II FSK 1519/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 578/13 w sprawie ze skargi D. W. i S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 578/13, w sprawie ze skarg D. W. i S. W. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż małżonkowie ponieśli wydatki na zakup nieruchomości, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym, decyzjami z dnia 14 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ I instancji wskazał, że stan początkowy oszczędności stron na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 60.489,00 zł, zaś z udokumentowanej w ww. decyzjach chronologii zdarzeń przychodów i wydatków za 2007r. wynika, że w dniach 30 lipca i 6 sierpnia 2007 r. Podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 156.909,84 zł i 5.898,60 zł, co daje łącznie sumę 162.808,44 zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków Skarżący wskazali poza dochodami z tytułu umów o pracę, pożyczki udzielone przez członków rodziny przebywających w USA w łącznej kwocie 50.000 USD. Organ I instancji uznał, że zeznaniom stron i oświadczeniom pożyczkodawców nie można przypisać mocy dowodowej, ponieważ w żaden sposób podatnicy nie udowodnili faktycznego przekazania kwot będących przedmiotem umów pożyczek. Od powyższych decyzji wywiedzione zostały odwołania, w których zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Decyzjami z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że na udokumentowanie twierdzeń o otrzymaniu pożyczek Skarżący przedłożyli: umowę pożyczki zawartą w dniu 26 stycznia 2005 r. pomiędzy D. i S. W. a C. G. na kwotę 10.000 USD, oświadczenie J. G. z dnia 28 grudnia 2010 r. o udzieleniu przez nią i przez W. S. pomocy finansowej siostrze D. W., kserokopię paszportu C. G. z wpisem potwierdzającym jego pobyt w Polsce w okresie od 27 kwietnia do 7 maja 2005 r., umowę pożyczki zawartą w dniu 21 stycznia 2001 r. pomiędzy podatnikami a M. T. na kwotę 40.000,00 zł (sporządzoną w jęz. angielskim wraz z tłumaczeniem na jęz. polski), oświadczenie M. T. z dnia 11 stycznia 2011 r. o osobistym przewożeniu (dostarczeniu) pożyczonych pieniędzy w dniach 4 stycznia 2001 r., 2. marca 2002 r., 31 października 2003 r. i 5 sierpnia 2004 r. w kwotach po 10.000 USD, kserokopie paszportu M. T. z wpisami potwierdzającymi przyjazd do Polski m.in. w dniach 4 stycznia 2001 r., 1 sierpnia 2001 r., 2 marca 2002 r., 30 października 2003 r. i 4 sierpnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania podatnicy poza umowami pożyczek i oświadczeniami pożyczkodawców, nie przedłożyli dowodów uprawdopodabniających wykonanie umów pożyczek np.: wwiezienia pożyczonych kwot dolarów USA do Polski, faktycznego przekazania przedmiotowych środków pieniężnych, zamiany pożyczonych kwot na złote. Zdaniem organu przedłożonym umowom nie można przypisywać większej od oświadczenia wartości dowodowej. Dotyczy to zwłaszcza umowy zawartej z M. T., gdyż umowa ta w zakresie minimalnej treści, jaką winna zawierać umowa pożyczki w świetle regulacji przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących istoty pożyczki, okazało się nieadekwatna do rzeczywistości - co ustalono na etapie wyjaśniania stwierdzonych przez organ I instancji nieścisłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie organ I instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącym odnośnie do ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, którymi mogliby pokryć wydatki w 2007 r. Nie znajdowała także potwierdzenia kwestionowanie przez Podatników toku rozumowania organu podatkowego I instancji, dotyczącego przyjęcia za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego faktu posiadania 50.000 USD w gotówce i przechowywaniu ich w domu. 2.1. W skargach na powyższe decyzje do WSA w Krakowie podatnicy podnieśli zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego i podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy podatkowe przyjęły założenie dezawuowania wiarygodności dowodów przedstawianych przez podatników bez zaproponowania żadnych kontrdowodów. W ocenie Skarżących organy niezasadnie wywodziły, że brak świadków przekazania pożyczki oznaczać ma automatycznie dowód tego, że do fizycznego przekazania umówionej kwoty nie doszło. 2.3. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący trafnie wywodzili, że w sposób dostateczny udowodnili fakt uzyskania środków wykorzystanych na zakup nieruchomości. Przedstawili dowody w postaci dokumentów – umów pożyczki, zawartych z członkami rodziny zamieszkałymi w USA, oraz oświadczeń pożyczkodawców; ponadto organy podatkowe dysponowały innymi dowodami, które w ocenie Sądu mogły świadczyć o tym, że pożyczkodawcy dokonali osobistego przewozu środków pieniężnych przez granicę kraju. Sąd I instancji przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie WSA w Krakowie wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy zastosować do analizowanej sprawy z uwagi na fakt, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. obarczony był podobnymi mankamentami. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na: - wskazaniu fragmentów uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, którego sentencja dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czyli stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., - stwierdzeniu, że ocena konstytucyjności tego przepisu dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu (tak samo NSA w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2370/11), a zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu, i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i uwzględnieniu skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, polegającej na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organy przeprowadziły postępowanie naruszając wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny przez Sąd I instancji, że w tej sprawie organy podatkowe dopuściły się dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji kwestionując w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokonaną ocenę dowodów przez organy, sam dokonał oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z. art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., oraz z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80), mają zastosowanie w analizowanej sprawie, pomimo tego, że wyrok ten dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Zauważyć należy, że treść wymienionego przepisu w brzmieniu po 1 stycznia 2007r. nie uległa znaczącej modyfikacji. Tym samym w dalszym ciągu był on obarczony błędami konstrukcyjnymi. Powyższe zostało potwierdzone w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79) dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychodów ze źródeł nieujawnionych" i "przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Ponadto Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu powinien być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 627/15 (publ. LEX nr 1774492), sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo, choć tylko co do zasady odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. 4.4. Za po części uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, choć nie w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi kasacyjnej. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (por. wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, publ. LEX nr 1449679). Akceptując takie rozumienie art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo co do kierunku rozstrzygnięcia uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie odpowiadało regułom określonym w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że rozstrzygnięcie WSA w Krakowie polegające na uchyleniu decyzji organów podatkowych było prawidłowe. Sąd I instancji zasadnie przywołał wyrok Trybunał Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, jak również fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia, w szczególności te dotyczące rozłożenia ciężaru dowodu. Słusznie WSA w Krakowie uznał, że wadliwość postępowania dowodowego wynikała z nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, niemniej wynik tej oceny, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż Skarżący w sposób dostateczny wykazali fakt uzyskania wszystkich środków wykorzystanych na zakup nieruchomości. Rozważania WSA w Krakowie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnoszą się bowiem w sposób dostateczny do oceny poszczególnych dowodów dotyczących wszystkich okoliczności faktycznych sprawy będących przedmiotem postępowania podatkowego. Wadliwość oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji polegała na tym, że dał on w całości wiarę wersji dotyczącej źródeł finansowania wydatków przedstawionej przez Skarżących, bez jej szczegółowej analizy. W szczególności dotyczy to umowy pożyczki zawartej z M. T. Tymczasem organy podatkowe nie dokonały indywidualnej oceny poszczególnych umów, a przede wszystkim umowy pożyczki zawartej w dniu 26 stycznia 2005 r. pomiędzy D.i S. W. a C. G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowę pożyczki zawartą w dniu 21 stycznia 2001 r. pomiędzy Skarżącą a M. T. opiewającą na kwotę 40.000,00 USD (w uzasadnieniu Sądu I instancji, jak również w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego omyłkowo podano walutę PLN), prawidłowo organy podatkowe uznały za niewiarygodną. Przemawia za tym kilka okoliczności. Po pierwsze wątpliwości budzi faktyczna data zawarcia umowy pożyczki, tj. 21 stycznia 2001 r., w sytuacji, gdy na umowie wskazano numery dowodów osobistych Skarżących, które zostały wydane odpowiednio w dniach 18 listopada 2002 r. i 20 listopada 2002 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą przekonywać wyjaśnienia Skarżących co do powyższej kwestii, a dotyczące "modyfikacji" tej umowy w latach następnych. Kolejne wątpliwości dotyczą kwoty umowy, która pierwotnie miała opiewać na 50.000 USD, a która następnie została zmieniona na kwotę 40.000 USD. Zmiana wersji w tym zakresie wyraźnie koresponduje także z ustaleniem czterech wizyt M. T. w Polsce, w trakcie których mogła ona bez zgłoszenia celnego przywieźć jednorazowo po 10.000 USD. Ponadto Skarżący nie wyjaśnili na jakiej podstawie w 2001 r. uznali, że na zakup nieruchomości zrealizowany w 2007 r. wystarczyć miała pożyczka od M. T. w wysokości 40.000 USD, udzielona jak wynika z chronologii sześć lat wcześniej. Tym samym należało przyjąć, że Podatnicy nie przedstawili zasługujących na uwzględnienie wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie wskazanej umowy pożyczki. Ponadto za nieracjonalną należy uznać okoliczność fizycznego transportu gotówki do Polski przez pożyczkodawczynię w kilku ratach i to na przestrzeni lat 2001-2004. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez Skarżących w toku postępowania, iż analizowana pożyczka uzyskana została od członków rodziny, wskazać należy, że M. T., była dla Skarżącej siostrą szwagra C. G., a więc de facto osobą obcą dla Podatników. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd I instancji niezasadnie uznał wspomnianą umowę za wiarygodną. 4.5. Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do umowy pożyczki zawartej w dniu 26 stycznia 2005 r. pomiędzy D. i S. W. a C. G. W tym przypadku wskazać należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły indywidualnej analizy tej umowy stwierdzając jedynie, że umowa ta została sporządzona na potrzeby prowadzonych wobec Skarżących postępowań. Organy nie przedstawiły jednak żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Umowa ta została zaś zawarta pomiędzy powinowatymi w drugim stopniu. Z materiału dowodowego wynika, że pożyczkodawca, będący w USA przedsiębiorcą dokonał przewozu i przekazania pieniędzy w trakcie swojego udokumentowanego pobytu w Polsce, który jedynie o dwa lata poprzedzał zakup nieruchomości. W przypadku tej kwoty – 10.000 USD, można także uznać za wiarygodne argumenty, co do braku zaufania do systemu bankowego i w rezultacie nie korzystania przez Skarżących z instytucji rachunku bankowego, nawet w sytuacji gdy dla innych środków finansowych takie rachunki były prowadzone. Ponadto w przypadku tej pożyczki, odmiennie aniżeli w przypadku umowy z M. T., prawidłowe są także dane z dowodów osobistych identyfikujące pożyczkobiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowody pozwala na uznanie umowy zawartej z C. G. za wiarygodną. W tym zatem zakresie organy podatkowe powinny uwzględnić fakt wykazania przez podatników dysponowania w 2007 r. kwotą pożyczki uzyskanej z tytułu tej umowy. 4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. 4.7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego biorąc pod uwagę okoliczność, że co prawda skarga kasacyjna nie została uwzględniona, lecz zasadność części jej zarzutów powodowała konieczność odmiennego rozstrzygnięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi, aniżeli wynikająca z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.