III SA/Wa 853/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 853/13 Uzasadnienie W dniu 12 października 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Wniosek ten został uzupełniony przez Spółkę pismami z dnia 12 i 30 listopada 2012 r. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką specjalizującą się w edukacji informatycznej. Prowadzi działalność na terenie całego kraju i posiada ośrodki szkoleniowe w W., G. W. , K. , K., L. i P. . W dniu [...] maja 2012 r. Skarżącą zawarła umowę z T. sp. z o.o. w W. na mocy, której Skarżąca zobowiązała się dostarczyć wykładowców do szkoleń realizowanych przez T. sp. z o.o. w ramach projektu "Certyfikowane kompetencje dolnośląskich kadr ICT". Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Instytucja pośrednicząca przyznała T. S.A. dofinansowanie na realizacje projektu stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie to zostało przyznane z funduszy unijnych i z budżetu krajowego. Dofinansowanie może być przeznaczone na wydatki kwalifikowane oraz na koszt podatku VAT naliczonego od tych wydatków, jeżeli T. sp. z o.o. w żaden sposób nie może odzyskać kosztu tego podatku. Skarżąca w tym projekcie jest podwykonawcą spółki T. i zgodnie z umową zobowiązał się do dostarczenia wykładowców do realizacji szkoleń w ramach projektu. Usługi dostarczenia wykładowców Skarżącą dokumentuje fakturami VAT, w których usługi te są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23 %. Skarżąca wyjaśniła, że na fakturach przedmiotowe usługi określa, jako "usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do .... (nazwa kursu)". Usługi te nie są wykonywane w formie placówki kształcenia ustawicznego. Przy tak opisanym stanie faktycznym Skarżącą zadała pytanie: Czy prawidłowo traktuje opisane usługi dostarczenia wykładowców jako opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23 %. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że według jej oceny przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem "). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W ocenie Spółki dla korzystania ze zwolnienia od podatku przez świadczone przez nią usługi nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżącą nie otrzymuje środków na wykonanie tych usług od jednostki pośredniczącej, lecz od podmiotu, który organizuje szkolenia. Skarżąca stwierdziła, że opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji usługi są usługami szkoleniowymi, które są finansowane ze środków publicznych. Zdaniem Skarżącej dla oceny, czy przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu znaczenie ma wyłącznie okoliczność ekonomicznego sfinansowania zakupu przedmiotowych usług ze środków publicznych. Przy tym sama kwestia sposobu przekazania środków publicznych wykonawcy usług jest bez znaczenia i tak samo należy ocenić okoliczność, że Skarżąca wynagrodzenie za usługi otrzymuje od organizatora szkolenia, który sam otrzymał je od podmiotu pośredniczącego w przekazaniu środków publicznych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. Akt I Sa/Gd 859/11 i WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I Sa/Kr 1534/11. Skarżąca powołała także wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 306/10 twierdząc, że zawarta w nim argumentacja potwierdza, że dla zwolnienia od podatku przedmiotowych usług nie ma znaczenia sposób przekazania jej środków publicznych, za które wykonuje ona przedmiotowe usługi, lecz wyłącznie okoliczność, że zakup przedmiotowych usług sfinansowany został ze środków publicznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie opisanych we wniosku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej, jako "ustawa o VAT". Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Organ stwierdził, że Skarżąca, jako podmiot nieobjęty systemem oświaty nie wykonuje usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) z treści, których wynika, że Skarżąca nie zalicza się do jednostek działających w systemie oświaty. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ wskazał, że zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ wskazał, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz T. sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Zdaniem organu usługi kształcenia występują, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca Spółka nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez nią usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką VAT. Skarżąca nie zgodziła się z tą interpretacją iw skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, - art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, - art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi poniesiono, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego powinny być zwolnione z VAT. W ocenie Skarżącej spełnia ona bowiem obydwa warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Głównym celem projektu realizowanego przez T. sp. z o.o. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Spółka realizowała przez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał je bowiem z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone przez Skarżącą. Istota sporu sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), pkt 29 ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT sprowadza się do konstatacji, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie przysługuje wyłącznie podmiotem wykonującym usługi w systemie oświaty. To stanowisko organu w ocenie Sądu jest prawidłowe. Z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, że Skarżąca nie zalicza się do podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Poza sporem jest także okoliczność, że Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT ( uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe). W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca "nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz T. sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń". W zakresie natomiast wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia". Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W związku z tym prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W skardze zasadnie podniesiono, że taki sposób wykładni jest uzasadniony faktem, iż wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). Ponadto dokonanie prawidłowej interpretacji ww. przepisu wymaga także analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słowa: "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a)-c) ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz T. Sp. Z o.o. jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie ww. przepisu, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową. Mając to na uwadze należało uznać, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. We wskazanym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez organ do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku w szczególności. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej, jako p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.