II FSK 3352/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 376/13 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr IPPB4/415-870/12-2/BW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 376/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana: "SKA 2"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Skarżący zadał pytanie: w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2, w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej : u.p.d.o.f.), tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W ocenie Skarżącego zbycie akcji w SKA 2 należy zakwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Podał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538. z późn. zm., dalej : "u.o.i.f."). Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. Na jego podstawie dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub 1 g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny za prawidłowe. W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny uznano za nieprawidłowe. Minister zaznaczył, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego względu uznano, że w sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Skarżący przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej: - art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej : "Ordynacji podatkowej") poprzez uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA w Warszawie wskazał, że ustawodawca w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej Sąd I instancji uznał, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. pojęciem "spółki" nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej. Ponadto zauważył, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt. II FPS 8/10 dotyczyła innego zdarzenia prawnopodatkowego, to jest wniesienia wkładu do spółki osobowej, podczas gdy w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu problemem było ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbycia akcji. 3.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w wypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nominalna wartość objętych akcji. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Sporny problem dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przysporzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu zbycia (w celu umorzenia – art. 359 § 1 k.s.h.) obejmowanych przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym z 2012 r.). Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym za koszt należy uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który uważa, iż kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji w SKA będzie natomiast wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie Skarżący poniósł przy nabyciu wkładu. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w stanie prawnym z 2012 r. oraz w części odnoszącej się do realiów sprawy) "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (zob. odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, publ. CBOSA). 4.4. Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z ukształtowana już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13, z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2609/13, publ. CBOSA). 4.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.