I FSK 693/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/13 w sprawie ze skargi J. N. & M. C. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. N. & M. C. z siedzibą w Irlandii kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1391/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony skarżącej J.N. & M.C. z siedzibą w Irlandii uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 22 października 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm.), § 3, § 6 i § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił stronie skarżącej - firmie J.N. & M.C. zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. Jak wynika z ustaleń organu strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku w dniu 22 lutego 2012r., wyjaśniając następnie w piśmie z dnia 23 marca 2012r., że pierwotny wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. został złożony w systemie irlandzkim ROS w dniu 31 marca 2011r. Wniosek ten, według informacji uzyskanych przez stronę skarżącą nie został pobrany w systemie polskim. W związku z powyższym strona ponownie złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał, że wniosek o zwrot podatku z dnia 22 lutego 2012r. został złożony po terminie bowiem zgodnie z § 6a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. Z. nr 236 poz. 1555), termin złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dotyczący 2009r. upływał 31 marca 2011r. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej złożonego 31 marca 2011r. w kraju siedziby strony skarżącej, tj. w Irlandii, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek ten został odrzucony automatycznie przez system VAT REFUND jako błędny, z uwagi na niewypełnienie numeru referencyjnego faktury. Błąd ten uniemożliwił dalsze przetwarzanie wniosku, w konsekwencji wniosek ten nie wpłynął do organu podatkowego. W odwołaniu strona skarżąca podkreśliła, iż wniosek z 22 lutego 2012r. nie był nowym wnioskiem o zwrot VAT. Wniosek ten został złożony w związku z przedłużającym się postępowaniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, które zostało zainicjowane wnioskiem złożonym z zachowaniem terminu, tj. w dniu 31 marca 2011r. Odnosząc się do kwestii automatycznego odrzucenia wniosku z dnia 31.03.2011r. z powodu błędu określonego jako "200 - błąd logiczny w wiadomości uniemożliwia dalsze przetwarzanie" strona skarżąca zwróciła uwagę, że wniosek ten został zaakceptowany i przetworzony przez system komputerowy irlandzkiej administracji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji można dostrzec pewną niespójność faktów, która w żaden sposób nie została wyjaśniona. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy wniosek o zwrot VAT wprowadzony w dniu 31 marca 2011r. do systemu po stronie irlandzkiej administracji podatkowej mógł być jednocześnie odrzucony przez polską aplikację z uwagi na pojawiający się błąd logiczny i czy były to powody leżące po stronie wnioskodawcy czy też będące wynikiem błędnego działania systemu. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 czerwca 2012r. w sprawie C-294/11 wskazał, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Wobec powyższego, złożony przez stronę skarżącą w dniu 22 lutego 2012 r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2009r. uznać należało za złożony z uchybieniem terminu. Natomiast w zakresie kwestii złożenia w dniu 31 marca 2011r. w irlandzkiej administracji podatkowej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ nie otrzymał tego wniosku. Jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji wniosek ten został automatycznie odrzucony przez system VAT-Refund ze względu na błąd, polegający na niewypełnieniu numeru faktury. Jak wynika z pisma Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów w dniu 31 marca 2011r. irlandzka administracja podatkowa przyjęła oraz zaakceptowała wniosek Nr IE 1000000000007479. następnie przesłała go polskiej administracji podatkowej a polska aplikacja VAT-Refund - po weryfikacji odrzuciła ten wniosek z powodu błędu. Ponadto Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że weryfikacja wniosków o zwrot VAT odbywa się na postawie przygotowanych i zatwierdzonych przez Komisję Europejską wymagań do systemu VAT-Refund. Wymagania te obowiązują wszystkie Państwa Członkowskie UE i określają m.in. zasady weryfikacji oraz błędy skutkujące nieprzyjęciem wniosku przez aplikację VAT-Refund kraju członkowskiego zwrotu. Jednym z takich błędów jest brak numeru faktury. Nadto organ zauważył, że z treści dokumentów wynika jedynie, że strona skarżąca otrzymała od irlandzkiej administracji podatkowej potwierdzenie wpływu wniosku oraz potwierdzenie dostarczenia wniosku "do kolejki w Polsce". Powyższe nie oznacza jednak, że wniosek ten został pozytywnie zweryfikowany przez państwo członkowskie zwrotu oraz że system VAT REFUND po stronie administracji polskiej nie zawierał komunikatów o błędach w treści wniosku. Strona skarżąca wniosła od powyższej decyzji skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie materiału dowodowego w całości, co skutkuje nienależytym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, mimo że taki obowiązek spoczywał na organie pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, wskazał, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymagało odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca rzeczywiście złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług z naruszeniem terminu zawitego wynikającego z Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. (Dz.U.UE.L. nr 44 poz. 23 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ustęp 1 zdanie 2 Dyrektywy wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8,9 i 11 Dyrektywy. Z art. 8 ust. 2 pkt d Dyrektywy wynika, że jedną z informacji, którą wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić jest data i numer faktury lub dokumentu importowego. Jednocześnie wskazano, że z mocy art. 15 ust. 1 zdanie 3 Dyrektywy (w brzmieniu nadanym Dyrektywy Rady 2010/66/UE z 14 października 2010 r.) wnioski o zwrot odnoszące się do okresów zwrotu z 2009 r. przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r. Wniosek o zwrot podatku VAT podlegał rozpoznaniu przez polskie organy podatkowe, które zobligowane są do stosowania przepisów unijnych, ale również do wzięcia pod uwagę ich sposobu i zakresu inkorporacji do polskiego porządku prawnego. Przepisy Dyrektywy inkorporowane zostały do polskiego porządku prawnego w dwóch aktach prawnych : art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przywołanym rozporządzeniu z 2009r. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w treści tych przepisów nie ma zapisu stanowiącego odpowiednik art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy, zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane w przepisach stanowiących odpowiednik art. 8, 9 i 11 Dyrektywy. W § 6 Rozporządzenia z 2009 r. wskazany został termin na złożenie wniosku (przy czym do wniosku o zwrot podatku VAT za 2009 r. zastosowanie ma termin określony w § 6a Rozporządzenia). W § 6 punkt 4 powołanego aktu wskazane zostało, że informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług oraz sposób opisu niektórych informacji określa załącznik nr 1. Zapisu § 6 punkt 4 Rozporządzenia z 2009 r. nie można jednak uznać za tożsamy z zapisem art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy, w którym wprost wskazano, że dla uznania wniosku za złożony wymagane jest zawarcie w nim wszystkich wymaganych informacji. Wobec powyższego powstaje pytanie, czy sąd krajowy winien uznać, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy, na który powoływał się organ, czy też w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W tym miejscu podkreślono, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2013 r. I FSK 1805/12 zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd wskazujący na sposób dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Poglądy powyższe wyrażane były w sprawach, w których spór dotyczył zastosowania normy o charakterze materialnym np. zakresu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok I FSK 1705/12), czy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok I FPS 6/08, I FSK 114/10). W niniejszej sprawie spór dotyczy natomiast przepisu wskazującego, jakie warunki muszą zostać spełnione by wniosek o zwrot podatku VAT mógł zostać uznany za złożony, który to przepis ma w ocenie sądu charakter proceduralny. Nie reguluje on w sposób bezpośredni praw i obowiązków o charakterze materialnym, jedynie wskazuje jakie czynności i w jakim terminie zobowiązany jest podjąć podmiot, który chce skorzystać z przysługującego mu uprawnienia o charakterze materialnym, jakim jest prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że państwa zobowiązane są do ustanowienia norm proceduralnych umożliwiających podmiotom prywatnym dochodzenie roszczeń wynikających z unijnych przepisów o charakterze materialnym. Innymi słowy mówiąc państwa członkowskie mają kompetencję do stosowania krajowych przepisów proceduralnych przy wykonywaniu prawa wspólnotowego (por. opr. cit. str. 348). Analiza orzecznictwa ETS (obecnie TSUE) wskazuje przy tym, że zadaniem sądów krajowych jest zapewnienie podmiotom prywatnym możliwości realizowania uprawnień wynikających z prawa materialnego w sposób zgodny z zasadą ekwiwalentności, poprzez zbadaniem czy reguły procesowe zmierzające do ochrony roszczeń wywodzonych przez podmioty prywatne z prawa europejskiego są tak samo skuteczne jak w przypadku podobnych powództw krajowych. W realiach niniejszej sprawy przyjęcie, że do wniosku o zwrot podatku VAT ma zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że organ podatkowy obowiązany był w razie otrzymania niekompletnego wniosku, złożonego w terminie wynikającym z § 6a Rozporządzenia, do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy możliwa i uzasadniona jest odmowa zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy z uwagi na brak jego implementacji do krajowego porządku prawnego oraz z uwagi na treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że złożenie niekompletnego wniosku, to jest wniosku, w którym nie wpisano jednego numeru faktury, winno skutkować zastosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej to jest wezwaniem strony skarżącej do uzupełnienia wniosku. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie ma podstaw do powoływania się przez organy na automatyczne odrzucenie wniosku przez system informatyczny, odpowiadający wymaganiami zatwierdzonym przez Komisję Europejską, bowiem odrzucenie wniosku przez system VAT-Refund jest następstwem zastosowania nie inkorporowanego do polskiego systemu prawnego art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1d pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i § 6a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz art. 15 ust. 1 Dyrektywy z Dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, polegające na przyjęciu, że obarczony brakiem formalnym wniosek o zwrot złożony w dniu 31 marca 2011r. w irlandzkiej administracji podatkowej pomimo, iż nie zawierał numeru referencyjnego faktury, został złożony skutecznie, z zachowaniem terminu. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, który wskazuje, że wniosek o zwrot, jeżeli ma braki to jest weryfikowany przez administrację podatkową państwa siedziby wnioskodawcy, a dniem złożenia wniosku jest dzień przekazania prawidłowo sporządzonego wniosku do państwa członkowskiego zwrotu. 2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez : a) pominięcie w ustaleniach faktycznych wyroku, faktu, iż zawierający braki formalne wniosek z dnia 31 marca 2011r. nie mógł zostać uznany za skutecznie złożony, gdyż z art. 15 ust. 1 Dyrektywy wynika, że dniem złożenia wniosku jest dzień przekazania prawidłowego, formalnie poprawnego czyli zawierającego wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, art. 9, art. 11 Dyrektywy wniosku do państwa członkowskiego zwrotu oraz faktu, że dopiero wniosek złożony w dniu 22.02.2012r. (formalnie poprawny) został skutecznie złożony, jednak z uwagi na treść § 6a rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 roku, nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na uchybienie terminu, b) ustalenie, że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego w sytuacji, gdy Dyrektywa została prawidłowo wdrożona do polskiego systemu prawnego na mocy art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług i wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., c) przyjęcie, że organ administracji podatkowej państwa członkowskiego zwrotu w sytuacji braku formalnego wniosku powinien wezwać składającego wniosek w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braku formalnego w sytuacji, gdy polski organ podatkowy nie ma takiego obowiązku, gdyż wniosek ten składany jest za pośrednictwem administracji podatkowej siedziby podmiotu zagranicznego i to organy tego państwa dokonują wstępnej weryfikacji poprawności złożonego wniosku, d) nakazanie organowi administracji podatkowej państwa członkowskiego zwrotu wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia braku formalnego wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wniosek z dnia 31 marca 2011r. w ogóle nie wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., a zatem organ ten nie mógł wezwać wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskazał, iż orzekający Sąd pominął w ustaleniach faktycznych okoliczność, iż wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r., zawierającego braki formalne nie można traktować, jako skutecznie złożonego. Skoro taki wniosek nie został złożony to bezprzedmiotowe jest zwracanie się do strony o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług został skutecznie złożony przez stronę skarżącą. W związku z tym zasadnie stwierdzono w niniejszej sprawie, iż przepisy Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony - zastosowania procedury usunięcia braków formalnych wniosku uregulowanej w przepisie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro, jak wskazano wyżej, strona skarżąca złożyła wniosek w przepisanym terminie, tj. do dnia 31 marca 2011r. w systemie irlandzkim ROS, to w tej dacie wniosek został złożony do systemu obsługiwanego przez administracje podatkowe państw członkowskich, w tym polską. Tę okoliczność podniosła strona skarżąca wskazując, że dla zachowania terminu złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług istotna jest data, w jakiej wniosek został złożony przez podmiot uprawniony w administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy, tj. data złożenia przez stronę skarżącą wniosku w irlandzkiej administracji podatkowej. Dla zachowania terminu nie ma natomiast znaczenia data, w jakiej wniosek jest następnie otrzymywany (po przekazaniu go przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy) i przetwarzany przez polską administrację podatkową. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił powyższe stanowisko strony skarżącej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy należy zwrócić uwagę, iż informacja uzyskana z polskiej aplikacji VAT-Refund wskazywała na brak możliwości dalszego przetwarzanie wniosku, co jednak oznaczało, że wniosek został złożony, nie było jednak możliwości jego przetwarzania. Powyższe potwierdzają informacje znajdujące się w aktach sprawy, iż system ocenił typ błędu - "200 - Błąd logiczny w wiadomości uniemożliwia dalsze przetwarzanie ", a podtyp błędu – "11220 - Numer referencyjny nabycia (faktury) jest niewypełniony ". Naczelny Sąd Administracyjny akceptując wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie wykładni systemowej przepisów prawa krajowego i unijnego zwraca uwagę, iż problemy co do komunikacji w ramach systemu VAT-Refund między organem podatkowym państwa członkowskiego siedziby a organem podatkowym państwa członkowskiego zwrotu nie mogą naruszać - w ramach realizacji zasady neutralności i proporcjonalności - prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa ta, określa nowe zasady zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom z krajów Unii Europejskiej, którzy nie mają siedziby w państwie członkowskim właściwym do dokonania zwrotu tego podatku. Powyższa Dyrektywa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010r., a przyjęte w niej rozwiązania miały zastosowanie do wniosków złożonych po 31 grudnia 2009r. Przepisy Dyrektywy wprowadzają konieczność przesyłania wniosku o zwrot podatku w formie elektronicznej. Dotyczy to także załączonych do wniosku kopii faktur i dokumentów importowych. Na podstawie przepisów unijnych wnioski o zwrot podatku są składane w państwie właściwym dla siedziby podatnika. Założeniem przepisów Dyrektywy 2008/9/WE było także to, iż przed przesłaniem przedmiotowych wniosków o zwrot podatku od towarów i usług państwo członkowskie siedziby podatnika jest zobowiązane do wstępnej kontroli złożonych dokumentów, m.in. sprawdzenia podstawowych danych przedsiębiorcy, korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, czy też dokonywania wyłącznie transakcji dostaw towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W przypadku wystąpienia którejkolwiek z nich wniosek nie zostanie dalej przekazany. Zatem w sytuacji istnienia braku formalnego wniosku przed faktycznym potwierdzeniem przez organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu złożenia wniosku przez podmiot uprawniony organ ten powinien za pośrednictwem organu podatkowego siedziby wszcząć procedurę uzupełnienia wniosku o prawidłowe dane. W ocenie Sądu system informatyczny odbierający wnioski powinien wychwytywać takie jednoznaczne błędy i informować o nich pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, a także w czasie rzeczywistym informować o zaistniałym błędzie wnioskodawcę. Dopiero po usunięciu braków formalnych wniosek taki mógłby być uznawany za skutecznie złożony w świetle przepisów unijnych i krajowych. W ramach wspólnego systemu informatycznego takie błędy powinny być bezzwłocznie automatycznie przesyłane do organu podatkowego państwa siedziby lub też automatycznie naprawiane w ramach systemu VAT-Refund. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podatnik otrzymuje informację o skutecznym prawidłowym złożeniu wniosku od organu podatkowego państwa siedziby, który następnie po upływie określonego czasu okazuje się wadliwy i jako odrzucony traktowany przez polski organ podatkowy jako niebyły – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, gdzie irlandzka administracja podatkowa przyjęła oraz potwierdziła przyjęcie wniosku, następnie przesłała go polskiej administracji podatkowej, a polska aplikacja VAT-Refund odrzuciła ten wniosek z powodu błędu. Jak już wskazano wyżej, takie działania polskiego organu podatkowego naruszają zasadę proporcjonalności oraz są sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z polskimi przepisami dotyczącymi uzupełniania braków formalnych podań kierowanych do organów podatkowych. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.