I SA/Wr 687/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Rady Miejskiej K. z dnia 12 listopada 2012 r. Nr [...] w sprawie określenia "A." S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) opłaty targowej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 września 2012 r. w wysokości 275 zł. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w dniach od 1 sierpnia do 30 września 2012 r. (łącznie przez 55 dni ) prowadzona była sprzedaż w kiosku będącym własnością strony, położonym w K., na działce nr 231 dzierżawionej przez spółkę od Gminy K. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 maja 2007r. nr 1/2007/UH. Fakty te potwierdzają sporządzone na okoliczność stwierdzenia uchylania się od uiszczenia opłaty targowej przez spółkę oświadczenia inkasenta opłaty targowej A.F. z dnia 31.08.2012r. i z dnia 30.09.2012r. oraz oświadczenia inkasentki opłaty targowej M.K. z dnia 1.10.2012r. Z uwagi na powyższe organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 1.08.2012r. do 30.09.2012r. w wysokości 275 zł (55 dni x stawka 5 zł). Do ustalenia opłaty targowej organ I instancji zastosował dzienną stawkę opłaty targowej z tytułu sprzedaży w kioskach w wysokości 5 zł określoną w § 2 ust.3 uchwały nr XVIII/120/12 z dnia 30.03.2012r. Rady Miejskiej K. w sprawie opłaty targowej na terenie miasta K. W odwołaniu strona podniosła, że jest zwolniona z opłaty targowej gdyż sporny kiosk - związany z działalnością gospodarczą - w którym była dokonywana sprzedaż, będący tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując że nie jest sporne że w świetle art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – przywołanej dalej jako u.p.o.l. strona powinna podlegać opłacie targowej sporne jest natomiast czy nie powinna ona podlegać zwolnieniu na podstawie art. 16. Organ wskazał, że opłatą targową objęty jest każdy, kto prowadzi handel na targowisku i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku. Organ wyjaśnił także, że okoliczność, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym w miejscu handlu tj. kioskiem [...] , będącym własnością strony została w sposób jednoznaczny i prawidłowy ustalona w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 lipca 2012r. Organ wskazał, że nie jest sporne w sprawie, także to iż przedmiotowy kiosk handlowy o konstrukcji drewnianej nie jest trwale związany z gruntem i że stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art.3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się natomiast do oceny czy ww. kiosk handlowy stanowi budowlę w rozumieniu art.1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od rozstrzygnięcia tego sporu zależy bowiem rozstrzygnięcie kwestii czy sprzedaż dokonywana w tym kiosku podlega opłacie targowej czy też jest z tej opłaty zwolniona. Zagadnienie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. art. 2 ust. 1 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Aby ocenić, czy przedmiotowy kiosk handlowy (nie związany trwale z gruntem) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy jest on budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 z związku z pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Pojęcie budowli ustawodawca definiuje poprzez wyliczenie obiektów budowlanych, które uznaje za budowlę, a wyliczenie to ma charakter przykładowy, niemniej wspólna cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Oprócz definicji obiektu budowlanego, a w ramach tego pojęcia – budowli, prawo budowlane definiuje także pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem (por. art. 3 ust. 3 Prawo budowlanego). W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś ".... co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1995). W ocenie Kolegium w związku z tym, że kiosk handlowy nie jest trwale związany z gruntem, nie podlega on, na mocy art. 2 ust 1 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji iż przedmiotowy kiosk stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, nie stanowi budowli w rozumieniu art.la ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od opłaty targowej uregulowane w art.16 u.p.o.l. W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 oraz art. 16 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy Prawo Budowlane. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu podniosła strona, że sporny kiosk - związany z działalnością gospodarczą - w którym była dokonywana sprzedaż, będący tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości od kiosku niezależnie od tego czy kiosk jest trwale z gruntem związany. W konsekwencji sprzedaż prowadzona w kiosku nie podlega opłacie targowej, gdyż na podstawie art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca jest zwolniona z tej opłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna, albowiem zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. Kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest czy skarżąca powinna podlegać zwolnieniu z opłaty targowej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – przywołanej dalej jako u.p.o.l., jako podatnik podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej posiadany przez nią kiosk handlowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie zaś organu kiosk handlowy stanowiący tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Strony są zgodne co do tego, że przedmiotowy kiosk nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. W ocenie Sądu jedynie uznanie kiosku skarżącej za należący do zbioru budowli pozwoli przyjąć, że jest on przedmiotem podatku od nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) nie zawiera definicji budowli, posługując się jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które uznaje za budowle. Nie sposób z wyliczenia tego nie wyciągnąć wniosku, że chodzi tu o takie obiekty budowlane, które wyróżnia spośród innych obiektów budowlanych, trwałe związanie z gruntem. W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś, "co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995). Z tego punktu widzenia rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny kiosk handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Wskazuje na to protokół oględzin, z którego wynika, że na działce posadowiony jest na betonowej podmurówce kiosk handlowy o konstrukcji drewnianej, który nie jest trwale związany z gruntem. Sama strona skarżąca także zgadza się co do tego, że kiosk ten nie jest trwale związany z gruntem. W ocenie sądu nie można zarzucić organom, że dokonując kwalifikacji przenośnego pawilonu handlowego, jako tymczasowego obiektu budowlanego, uchybiły zarzuconym przez stronę przepisom prawa materialnego i to o konsekwencjach mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie stanowiska skarżącej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, prowadziłby do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego. Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa. Teza skargi polegająca na próbie wtłoczenia do pojęcia budowli, na gruncie ustawy podatkowej, również tymczasowego obiektu budowlanego, stanowi interpretację rozszerzającą, która nie ma żadnego uzasadnienia. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny kiosk handlowy, jako niezwiązany trwale z gruntem. Zaprezentowana definicja budowli znajduje swoje potwierdzenie w wypowiedziach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2005 r. (I SA/Rz 216/05) oraz powiązany z nim wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. (II FSK 658/06), z których wynika, że budynek typu "szczęka", niepołączony trwale z gruntem, nie mieści się w wymienionej w art. 2 ust 1 u.p.o.l. definicji nieruchomości bądź obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi ani budynku ani budowli, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy. Stanowisko to sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. Skarżący błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. Sygn. akt II FSK 1256/10, które podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, w myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa ta zalicza grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zawarte w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odsyłają do definicji zawartych w Prawie budowlanym, rozumiejąc jednak pod pojęciem budowli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Należy dodać, że zawarta w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego definicja budynku także zawiera warunek trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem, w przeciwieństwie do określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, obiekty kontenerowe. Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem – w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe. Przedmiotowy kiosk handlowy, którego opodatkowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżący, nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo zatem wywiódł organ, że nie znajdzie w niniejszej sprawie regulacja zawarta w art. 16 u.p.o.l, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położnymi na targowiskach. Dodatkowo należy wskazać, że wobec strony Burmistrz Miasta K. wydał w dniu 5 lipca 2012 r. decyzję, w której nie opodatkował podatkiem od nieruchomości wartości spornego kiosku, bowiem uznał, że nie stanowi on budowli – przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z niezaskarżeniem rozstrzygnięcia, decyzja ta stała się ostateczna. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, do momentu wzruszenia takiej decyzji korzysta ona z domniemania jej zgodności z prawem. Dla wykazania zatem, że jako właściciel nieruchomości skarżąca była zwolniona z opłaty targowej niezbędne było wyeliminowanie z obrotu takiej decyzji (vide wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1116/09). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.