II FSK 3880/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 914/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 914/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy J. postanowieniem z dnia 29 październikiem 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. pomniejszonej w stosunku do 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 3 i § 5, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 97 302 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji uznano, że linie (sieć) telekomunikacyjna jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bowiem stan faktyczny – w zakresie objętym sporem - nie zmienił się w stosunku do 2007 r., a spółka nie wykazując wartości linii kablowych w deklaracji podatkowej motywowała ten fakt wyłącznie odmienną interpretacją charakteru linii kablowych. Podkreślił, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego celem ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r. jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez spółkę. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego które wykazałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; – art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r., stanowiącym załącznik do rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyznaczenia skarżącej terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za 2007 r. oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że w toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska spółki. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, chybiony był również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez – jak to nazwał pełnomocnik – zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (pismo Wójta Gminy z dnia 29 października 2008 r. oraz pismo tego organu z dnia 1 grudnia 2008 r.[w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej] wzywające podatnika do wyjaśnienia przyczyn pomniejszenia wartości budowli zawartej w deklaracji za 2008 r. w tym także do podania łącznej wartości linii kablowych), to w tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do tego organu, dot. niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, skoro organowi podatkowemu nie można w istocie wytknąć niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie w każdej sytuacji naruszenie wskazanego przepisu skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Kolegium nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez stronę skarżącą tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. 5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowolania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; Ponadto spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na: - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego; - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. [...] S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. [...] S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 6.1. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd uczynił to oceniając zupełność materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość dokonanych ustaleń, a następnie w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań, dotyczących ustaleń faktycznych. Badając zarzuty procesowe sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności organu, zmierzające do zbadania wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami oraz podkreślił brak współpracy ze strony spółki w tym zakresie. Wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu wykazania, jakie okoliczności powinny być zbadane dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można zatem sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej. 6.2. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. skarżąca spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. W piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących w ocenie spółki budowli, to jest linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Działania organu, podjęte w postępowaniu podatkowym, zmierzały zatem jedynie do zweryfikowania wartości budowli, wskazanej przez stronę. Wartość ta została bowiem podana, ale - w ocenie organu - była w 2008 r. zaniżona. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu. Skoro spółka nie zareagowała na pisma wójta gminy z dnia 29 października 2008 r. oraz z dnia 1 grudnia 2008 r., organ mógł ustalić wartość budowli na podstawie oświadczenia pełnomocnika strony dotyczącego różnicy w wartościach budowli w roku 2007 i 2008 oraz deklaracji za 2007 r. Nie miał przy tym podstaw do przyjęcia, że wskazując tę wartość w deklaracji za 2007 r., skarżąca nie zastosowała się do wymogów wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc, że wskazana w niej wartość budowli była inna niż wartość wykazana w ewidencji środków trwałych. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 200 7r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.3. Wobec niezasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 6.4. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazano wyżej, wartość budowli została przyjęta na podstawie deklaracji za 2007 r. i wyjaśnienia spółki, dotyczącego różnicy między wartością budowli wykazaną w deklaracji za lata 2007 i 2008. Wobec braku reakcji spółki na pisma wójta gminy z dnia 29 października 2008 r. oraz z dnia 1 grudnia 2008 r. organ miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, przytacza ją zatem jako własną. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6.5. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 6.6. Ze wskazanych powyżej względów nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. [...] S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. 6.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.