I SA/Ke 396/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1 Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w sprawie określającą R. G. (dalej zwanej "skarżącą") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r. w wysokości 23 795 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 lutego 2004 r. skarżąca wraz z mężem A. G. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w O. Ś.. Przedmiotowe prawo weszło w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. A. G. zmarł w dniu 11 lutego 2007 r. W wyniku tego zdarzenia małżeńska wspólność majątkowa przekształciła się we współwłasność w częściach równych. W związku z tym, skarżąca uzyskała udział wynoszący 3/6 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przysługujący zmarłemu – jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. Ś. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt: I Ns 778/11 - odziedziczyli w drodze spadku: żona oraz dzieci (W. i K.) w udziałach po 1/3. Każdy spadkobierca nabył zatem po 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (1/2 x 1/3). W wyniku powyższych zdarzeń skarżącej przysługiwał więc udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 4/6. W dniu 25 października 2011 r. spadkobiercy A. G. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz M. G. za kwotę 110 000 zł. Skarżąca sprzedała wówczas udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lecz przychodu tego nie wykazała jednak w zeznaniu podatkowym. 1.3. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nabyła swoje udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dwojaki sposób: ½ udziału – w dniu kupna tego prawa wspólnie z mężem do ustawowej wspólności małżeńskiej, tj. 3 lutego 2004 r., a 1/6 prawa do lokalu - w dniu otwarcia spadku, tj. 11 lutego 2007 r. Od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spadku do dnia sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, dalej określanej jako “u.p.d.o.f"). W związku z tym kwota zobowiązania podatkowego za 2011 r. powinna być wyliczona z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, uzyskanego przez skarżacą w drodze spadku. Zgodnie bowiem z w/w regulacją, odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, stanowi jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A contrario, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub udziału w nim) po upływie w/w pięcioletniego okresu powoduje, że przychody uzyskane z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym organ stwierdził, że dla sprawy istotna jest data nabycia przez skarżącą udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Z tego powodu dokonał wykładni - użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - pojęcia "nabycie". Z uwagi na to, że u.p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji w/w pojęcia, organ sięgnął do przepisów księgi drugiej tytułu I działu III oraz art. 922 i 925 Kodeksu cywilnego. Wskazując również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ stwierdził, że “nabycie" to każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taka sytuacja występuje także w przypadku dziedziczenia. Przepisy art. 924 i art. 925 k.c. stanowią bowiem, że spadek nabywa się z chwilą jego otwarcia, a otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W ocenie organu, nie może więc budzić wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze dziedziczenia zawiera się w pojęciu "nabycie", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f. Pogląd ten potwierdził sam ustawodawca, który nowelizacją u.p.d.o.f. (ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r., Dz. U. Nr 134, poz. 646) zwolnił od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały w drodze dziedziczenia. Choć zwolnienie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r., to użycie przez ustawodawcę pojęcia "nieruchomości nabyte w drodze spadku lub darowizny" świadczy o tym, że takie zdarzenia prawne mogą być podstawą nabycia nieruchomości bądź prawa do niej. Ubocznie organ wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. 1.4. Organ stwierdził ponadto, że nie kwestionuje przyjętego przez skarżącą, a wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 stanowiska o specyficznym - łącznym charakterze współwłasności małżeńskiej. Nie podważa również tego, że w czasie trwania w/w współwłasności nie jest możliwe wyodrębnienie udziałów we własności danej rzeczy, gdyż obydwoje małżonkowie mają takie samo prawo do całości rzeczy i władają rzeczą w takim zakresie, jaki da się pogodzić z wykonywaniem tego samego uprawnienia przez drugiego małżonka. Organ zauważył jednak, że z momentem ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego z małżonków) współwłasność łączna ulega przekształceniu we współwłasność w częściach równych. Udział przypadający na zmarłego małżonka, wraz z innymi prawami i obowiązkami majątkowymi spadkodawcy, wchodzi wówczas w skład spadku. W konsekwencji udział ten może zostać nabyty przez spadkobierców, w tym również przez małżonka spadkodawcy. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył orzeczenie NSA, podkreślając, że pogląd o możliwości nabycia własności nieruchomości w drodze spadku nie ulega modyfikacji, w przypadku gdy nabywcą nieruchomości w drodze spadkobrania jest dotychczasowy współwłaściciel nieruchomości. Zdaniem organu z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika brak własności całości rzeczy. Dlatego wszelkie przypadki powiększenia udziału danej osoby, traktowane być muszą w kategorii nabycia. Jest to bowiem powiększenie zakresu dotychczasowego władztwa osoby nad rzeczą jak i stanu jej majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że nie uznał, iż skarżąca po raz drugi nabyła ten sam udział w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Przyjął jedynie, że skarżąca nabyła udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w różnych momentach i wielkościach. Udział nabyty przez skarżącą w drodze spadku nie jest bowiem tożsamy z częścią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytą w drodze kupna w 2004 r. i przypadłą na nią w wyniku przekształcenia łącznej małżeńskiej współwłasności majątkowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zasadne było zatem przyjęcie do opodatkowania w 2011 r. dochodu ze sprzedaży 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Końcowo, organ drugiej instancji przyznał, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Św. nieprawidłowo przywołany został przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zamiast mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Uchybienie to, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Sądu. 2.1 Na powyższą decyzję R. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła obrazę prawa materialnego (przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), przez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym "nabycie" przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. Ś., nastąpiło z chwilą nabycia spadku po zmarłym mężu A. G., podczas gdy w rzeczywistości nabycie to nastąpiło pierwotnie w dniu 3 lutego 2004 r. Powyższe skutkować winno brakiem podstaw do obciążania skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3483 zł. W związku z podniesionym zarzutem skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W motywach skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe mylnie zrozumiały termin "nabycie" nieruchomości w powiązaniu z instytucją "wspólności małżeńskiej". Stwierdziła przy tym, że wspólność majątkowa, różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów współwłaściciela, a każdy z małżonków jest "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej objętej wspólnością. Nie ma zatem możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest również pogląd organu, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Skoro bowiem wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to skarżąca była współuprawniona do całości nieruchomości już od dnia 3 lutego 2004 r. Wtedy bowiem nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jedynie więc uproszczeniem jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego: pierwszy raz w chwili jego zakupu wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Za moment nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy zatem uznać moment jego nabycia do majątku wspólnego (nie zaś moment nabycia w wyniku dziedziczenia). Konsekwencją powyższego jest brak możliwości opodatkowania strony skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła również, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał jedynie wyroki sądów administracyjnych, które profiskalnie rozstrzygają kwestie opodatkowania przychodu osób fizycznych z tytułu zbycia wcześniej nabytych nieruchomości. Tymczasem istnieje w tej kwestii orzecznictwo rozstrzygające na korzyść podatników. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Odpowiadając na zarzut powołania w decyzji jedynie profiskalnego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ stwierdził, że orzecznictwo zostało powoływane w rozstrzygnięciach tylko pomocniczo, w celu poparcia zajętego przez organ stanowiska. Ponadto, treść orzeczeń nie wiąże organów w innych sprawach niż te, których orzeczenie dotyczy. Dodatkowo, przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku analizy orzeczeń sądowych podejmowanych w podobnych sprawach ani ustosunkowywania się do orzeczeń prezentujących poglądy odmienne od stanowiska organów podatkowych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia momentu wyznaczającego początek biegu 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej moment ten wyznacza data nabycia wraz z mężem w ramach wspólności małżeńskiej spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu natomiast, moment ten można odnieść wyłącznie do nabycia ½ udziału w prawie do mieszkania, a z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego z małżonków) i dalszego przysporzenia małżonka (tu: w drodze spadkobrania) obowiązek podatkowy niejako odżywa ponad tą ½. 3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należy wskazać na przepis prawa materialnego, który wyznacza zakres obowiązku podatkowego w kontekście źródła przychodu. I tak, stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści ww. przepisu wynika więc, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, jeśli do zbycia tego prawa dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu. Zdaniem Sądu, wykładania powyższego przepisu nie uprawnia do przyjęcia tezy organu podatkowego, że ww. termin 5-letni ma swój początek w dwóch datach: 3 lutego 2004 r. – nabycie mieszkania przez skarżącą i jej męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz 11 lutego 2007 r. – nabycie 1/6 prawa do mieszkania w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku skarżącej. Bezsporne jest, że małżonkowie G. nabyli na zasadzie wspólności małżeńskiej przedmiotowe mieszkanie w 2004 r. i od końca tego roku należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Nie znajduje natomiast podstawy prawnej rozdzielanie momentu nabycia mieszkania. Skarżąca nabyła mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest zaś szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. współwłasność łączna. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (zob. E.Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, system informacji prawnej lex). Tym samym, każdy z małżonków już 3 lutego 2004 r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. 3.4. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.pl), na który powołała się skarżąca w trakcie postępowania podatkowego. Jak podkreślono w tymże wyroku, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz –odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Ponadto z wyroku tego wynika, co należy w pełni zaakceptować, że rozstrzyganie wątpliwości w zakresie momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa ma charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lecz ma charakter prawotwórczy. Zaprezentowana przez organ wykładnia momentu nabycia prawa do mieszkania i udziału w tym prawie przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, jak dodatkowo wskazał w w/w wyroku NSA, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. 3.5. Powyższy pogląd Sądu poza jego potwierdzeniem w aktualnej linii orzeczniczej NSA znajduje również odzwierciedlenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11; WSA w Gdańsku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12; WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r. i 20 czerwca 2013 r. odpowiednio o sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i III SA/Wa 3464/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Sąd w związku z tym uznaje, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę będą więc zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oraz na podstawie art.135 ustawy p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z kolei orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 ustawy p.p.s.a.