I SA/Go 303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 172 430,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania na kwotę 247 239,00 zł. Kolegium Odwoławcze orzeczenie to w wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchyliło w całości i przekazało organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt decyzją z dnia [...] lutego 2013r. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. na kwotę 172.430,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, jakie działki zakwalifikował do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E S.A. i P oraz jakie działki zakwalifikował jako grunty pozostałe oraz wyjaśnił, że podstawą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stał się wykaz gruntów zajętych pod linie energetyczne dostarczony przez skarżącego. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż organowi nie przedstawiono dokumentów z których wynikałoby, iż została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwana: upol) jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Za sporne uznał jedynie kwestie dotyczące kwalifikacji i przyjęcia odpowiedniej stawki podatkowej dla gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Wskazał, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone symbolem Tr – tereny różne oraz częściowo Ls. Ponadto podkreślił, że z pisma z [...] stycznia 2009 r. wynika, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych terenach jakiejkolwiek działalności leśnej na co wskazuje również ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa. Za bezsporne natomiast uznał, że w sprawie na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi linie energetyczne, co spowodowało wyłączenie ich z działalności leśnej zarówno w rzeczywistości jak i w ewidencji. Tym samym w jego ocenie należało uznać te grunty jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według stawek najwyższych. Ponieważ zaś posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo. Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił: 1/ naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 336 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i z tego też powodu powinny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol; 2/ naruszenie art. 352 k.c. poprzez jego niezastosowanie; 3/ sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne; 4/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej wymiaru podatku; 5/ brak wskazania na jakich działkach Nadleśnictwa znajdują sporne linie energetyczne, od których wymierzono podatek od nieruchomości. W związku powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów pozostałych lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej a nie posiadaczami nieruchomości. Podkreślił, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Grunty te mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładania i prowadzenia szkółek leśnych, sadzenia choinek, ognisk biocenotycznych, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania pożywienia dla zwierzyny leśnej. Jest również możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami jako pasów przeciwpożarowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowody pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. Również z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakłady energetyczne prowadzą na tych leśnych gruntach działalność gospodarczą, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Powołując się na przepisy prawa, dokonał rozróżnienia gruntów na grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej stwierdzając, że w sprawie grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione są słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie dzielności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Odnosząc się do poglądów doktryny zwrócił uwagę, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c. ale dotyczy każdego przejawu władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 KC. Tym samym, jeżeli Nadleśnictwo podnosi, że zakłady energetyczne są posiadaczem służebności gruntowej, to nie można przyjmować, że nie są one (w ograniczonym zakresie) posiadaczami rzeczonych nieruchomości, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że nie przysługują im podstawowe uprawnienia wynikające z posiadania służebności gruntowej, a więc, że im ta służebność nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1682 - dalej zwana: upl) w związku z art. 2 ust. 2 upol poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 2/ naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3/ naruszenie art. 120, 121§1, 122, 187, 191, 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W uzasadnieniu naruszenia prawa materialnego podniósł, że argumentacja dotycząca opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi uwzględnia dokonaną klasyfikację spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków tj. grunty oznaczone jako Ls (Las) oraz grunty oznaczone jako Tr (Tereny różne). Oznacza to, że w przypadku gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako Ls (Las), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym. Powołując się na poglądy orzecznictwa zwrócił uwagę, że zapisy w ewidencji i gruntów budynków są wiążące dla organów podatkowych, i nie mogą one dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Zatem w pierwszej kolejności przy dokonywaniu oceny sposobu opodatkowania gruntu należy odwołać się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, bowiem wynika to wprost z ustawy o podatku leśnym. Podniósł przy tym, że jeżeli w decyzji organu brakuje informacji odnośnie kwalifikacji danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy kwestionuje dane z ewidencji bądź stwierdza, że nie mają one znaczenia dla opodatkowania gruntów, decyzja taka zasługuje na jej uchylenie Wskazał również, że art. 2 ust. 2 upol formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe poza tymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym będą więc opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, to podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie upol są w tym zakresie nieuzasadnione. Odnosząc się do sformułowanie ,,gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" podkreślił, że w literaturze dominuje pogląd, iż to taki rodzaj gruntu, na którym faktycznie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności. Ponadto, owo zajęcie musi się cechować się trwałością, w zasadzie wyłączającą możliwość prowadzenia działalności leśnej. W oparciu o powyższe strona skarżącą przyjęła, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako leśne, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem leśnym, jeżeli - mimo udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu tych gruntów dla celów prowadzonej działalności - na gruntach tych jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Podkreślił w tym kontekście, że już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, iż samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa, a sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może uzasadniać zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne eksploatacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ogranicza wprawdzie, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach. Grunty pod liniami elektroenergetycznymi mogą być bowiem wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładania i prowadzenia szkółek leśnych, ognisk biocenotycznych, sadzenia choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej. Mając na względzie art. 3 ust. 1 upl oraz art. 2 ust. 2 upol, podkreślił, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), z uwagi na fakt, że na tych gruntach jest możliwe prowadzenie działalności leśnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Argumentacja dotycząca zastosowania przepisów o podatku leśnym nie znajduje w ocenie Nadleśnictwa zastosowania w odniesieniu do tych gruntów, które w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako Tr (Tereny różne). O ile bowiem w przypadku tych gruntów, zastosowanie znajdą przepisy upol., to jednak SKO niezasadnie przyjęło, iż grunty te będą podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych tj. przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że zakłady energetyczne – zdaniem skarżącego – nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 upol., lecz posiadaczami służebności, co uniemożliwia obciążenie Nadleśnictwa stawką podatku wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a. cyt. ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Nadleśnictwo podniosło, że organy powołując się w sprawie na pismo z [...] stycznia 2009 r. nie wskazało, kto jest jego autorem ani też jaka treść została w nim zawarta, mimo, iż w ich ocenie ww. pismo jak i ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa potwierdzają, iż na spornych gruntach działalność leśna nie może być prowadzona. Tymczasem już w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżącą wskazała na (możliwe) różne formy prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi, co nie zostało wzięte pod uwagę przez SKO. Ponadto w przypadku nie podzielenia opinii strony, organ zobowiązany jest uzasadnić dokonany wybór, gdyż stanowi to przejaw realizacji prawdy materialnej i budzi zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Nadleśnictwa, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego, zwłaszcza jeśli pod uwagę wziąć ocenę możliwości prowadzenia działalności leśnej na sporych gruntach, co do której poglądy stron są odmienne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Istota sporu koncentruje się natomiast na ustaleniu: 1/ jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winna płacić strona od gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Ls" stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, nad którymi przebiegają linie energetyczne 2/ jaką stawkę podatku od nieruchomości należało zastosować w stosunku do gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Tr" , znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Na wstępie należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest to, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – (Ls) oraz tereny różne - (Tr). Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a i same strony tego nie kwestionują. Ustosunkowując się do pierwszej z ww. kwestii spornych, Sąd podziela pogląd organów, zgodnie z którym, istotnym dla jej rozstrzygnięcia było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem, mając to na uwadze należy wskazać, że zgodnie z art.1 ust.1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust.3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust.2 u.p.l., - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art.1a ust.3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art.2 ust.2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Nadto wskazać należy, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak WSA we Wrocławiu z 30 października 2007r., I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2005r., III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321). W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - organy zasadnie przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowią grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a na których nie jest prowadzona działalność leśna. Tak określony przedmiot podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 2 upol. W sprawie wykazano bowiem w dostateczny sposób, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte przez zakłady energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, którą bez wątpienia jest przesył energii. Na terenach tych wykonywane są również czynności składające się na tą działalność, jak choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii, na co wskazuje m.in. pismo z [...] lutego 2007r. PPU [...] sp. z o.o. - skierowane do Nadleśnictwa - o wyrażenie zgody na wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania wycinki pod linią (karta 37 akt admin.). Jednocześnie organy ustaliły, że na spornych gruntach nie jest prowadzona – choćby w ograniczonym zakresie - działalność leśna. Znamiennym jest, że taką informację uzyskały od samej skarżącej, która w piśmie z [...] stycznia 2009r. informującym o rzeczywistych czynnościach wykonywanych na gruntach znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi wskazała, iż na terenach tych Nadleśnictwo nie prowadzi czynności związanych z gospodarka leśną, poza monitoringiem pod kątem szkodnictwa leśnego oraz ochrony przeciwpożarowej (karta 39 akt adm.). Nie zmienia tej kwalifikacji podnoszona konsekwentnie przez stroną skarżącą teza, iż grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładania i prowadzenia szkółek leśnych, ognisk biocenotycznych, sadzenia choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej. Skarżący wskazuje bowiem jedynie na hipotetyczną możliwość prowadzenia działalności leśnej, nie dowodząc żaden sposób, że działalność leśną w jakiejkolwiek formie prowadzi w rzeczywistości. Wręcz przeciwnie, w ww. piśmie poinformował organ podatkowy, że nie prowadzi na gruntach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej. Zatem organ podatkowy nie mógł opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji, gdy bezsprzecznie na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. Przyjęcie innego stanowiska, prowadziłoby bowiem do opodatkowania hipotetycznego stanu faktycznego i sprzeciwiałoby się zasadzie prawdy materialnej. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 upl zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, w zw. z oraz art. 2 ust. 2 upol. poprzez ich niezastosowanie. Prawidłowo bowiem ustalony stan faktyczny nakazywał organom podatkowym opodatkować grunty leśne, na których prowadzona jest działalność gospodarcza z wyłączeniem gospodarki leśnej podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, a co za tym idzie również zastosować - celem dokonania prawidłowej subsumcji - normy dotyczące podatku od nieruchomości. Przyjęcie zaś zapisów zawartych w ewidencji gruntów za jedynie miarodajnych, co sugeruje skarżący poprzez ww. zarzut w powiązaniu z hipotetyczną możliwością prowadzenia gospodarki leśnej, w niniejszej sprawie jest niewystarczające dla opodatkowania gruntów podatkiem leśnym. Strona skarżącą podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwróciła uwagę, że w jej ocenie zakłady energetyczne nie są posiadaczami gruntów, lecz posiadaczami służebności, co uniemożliwia ich opodatkowanie według stawki najwyższej. Jak wynika z uzasadnienia skargi, Nadleśnictwo wiąże ten zarzut z terenami oznaczonym jako "Tr" (tereny różne). Sąd za chybiony uznaje ww. zarzut. Zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) cyt. ustawy ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA - wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 548/10) w sprawie ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. - które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim bowiem, że to, iż Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady. W ocenie NSA nie ulegało wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nie tylko doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 K.c., lecz również, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Ponadto również w niniejszej sprawie brak oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego praw rzeczowego jakim jest służebność (art. 245 § 2 K.c.), w związku z czym nie można przyjąć, że takie prawo na rzecz zakładów energetycznych zostało ustanowione. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego, posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast, jeżeli korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu o ustanowieniu służebności gruntowej, złożonym bez zachowania formy aktu notarialnego, mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Jeżeli zaś idzie o zastosowanie stawki podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, należy stwierdzić za NSA, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt należy uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakłady energetyczne prowadząc działalność gospodarczą, są posiadaczami gruntów, co z uwagi na fakt, iż posiadanie to jest bezumowne, skutkuje koniecznością opodatkowania Nadleśnictwa wyższą stawką podatku. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organy podatkowe do stanowiska skarżącego o możliwości prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi gospodarki leśnej. W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, związku z czym nie można zarzucić, że działały w sposób nie budzący zaufanie. Tymczasem pogląd skarżącego – na możliwość prowadzenia działalności leśnej – jest czysto hipotetyczny, co potwierdza choćby wielokrotnie powoływane pismo Nadleśnictwa, w którym strona skarżąca jednoznacznie opisała w jaki sposób przedmiotowe grunty są wykorzystywane. Tak więc, odnoszenie się do niego w szerszy sposób niż uczynił to organ, było również zbędne w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż na gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza, z wyłączeniem gospodarki leśnej. Natomiast to, iż w treści decyzji nie wskazały autora pisma z dnia [...] stycznia 2009 r. nie może stanowić wady, która skutkowałaby wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, tym bardziej, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie tę kwestię wyjaśnia. Tym samym, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi formalne określone w 210 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno co do uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.