II FSK 3584/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 303/13 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Nadleśnictwa R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 303/13) oddalił skargę Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy L. decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. określił skarżącemu wysokość ww. zobowiązania na kwotę 172.430 zł. Uzasadniając decyzję Wójt wskazał, które działki zakwalifikował do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. S.A. i P. oraz wyjaśnił, że podstawą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stał się wykaz gruntów zajętych pod linie energetyczne dostarczony przez skarżącego. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż organowi nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l. jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Wskazał, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone symbolem Tr – tereny różne oraz częściowo Ls. Ponadto podkreślił, że z pisma z 26 stycznia 2009 r. wynika, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych terenach jakiejkolwiek działalności leśnej, na co wskazuje również ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa. Za bezsporne natomiast uznał, że na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi linie energetyczne, co spowodowało wyłączenie ich z działalności leśnej zarówno w rzeczywistości, jak i w ewidencji. Tym samym w jego ocenie należało uznać te grunty jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według stawek najwyższych. Ponieważ zaś posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo. Od powyższego rozstrzygnięcia Nadleśnictwo wniosło odwołanie. Uzasadniając odwołanie wskazało, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej, a nie posiadaczami nieruchomości. Podkreśliło, że można stwierdzić, iż tereny pod liniami energetycznymi są związane z gospodarką leśną, natomiast samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez P. nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Grunty te mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Nie bez znaczenia pozostaje możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami jako pasów przeciwpożarowych oraz linii podziału przestrzennego lasu. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zarzuciło zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowią grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a na których nie jest prowadzona działalność leśna. Tak określony przedmiot podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W sprawie wykazano bowiem w dostateczny sposób, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte przez zakłady energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, którą bez wątpienia jest przesył energii. Na terenach tych wykonywane są również czynności składające się na tę działalność, jak choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii, na co wskazuje m.in. pismo Nadleśnictwa z 21 lutego 2007 r. skierowane do P. sp. z o.o. o wyrażeniu zgody na wejście spółki na teren będący własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa w celu wykonania wycinki pod linią. Jednocześnie organy ustaliły, że na spornych gruntach nie jest prowadzona – choćby w ograniczonym zakresie - działalność leśna. W ocenie Sądu nie zmienia powyższej kwalifikacji podnoszona konsekwentnie przez skarżącego m.in. w odwołaniu teza, że grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Skarżący wskazuje bowiem jedynie na hipotetyczną możliwość prowadzenia działalności leśnej, nie dowodząc żaden sposób, że działalność leśną w jakiejkolwiek formie prowadzi na spornych gruntach w rzeczywistości. Wręcz przeciwnie, w piśmie poinformował organ podatkowy, że nie prowadzi na gruntach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, a wezwanie organu skierowane do niego w niniejszej sprawie pominął milczeniem. Zatem organ podatkowy nie mógł opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji, gdy bezsprzecznie na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. Wojewódzki Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 u.p.o.l. Prawidłowo bowiem ustalony stan faktyczny nakazywał Wójtowi opodatkować grunty leśne, na których prowadzona jest działalność gospodarcza z wyłączeniem gospodarki leśnej podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, a co za tym idzie również zastosować - celem dokonania prawidłowej subsumcji - normy dotyczące podatku od nieruchomości. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosło także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzuciło: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180, 181 i 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie uznania spornych gruntów za zajęte na działalność gospodarczą w sposób trwały i uniemożliwiający prowadzenie na nich działalności leśnej oraz uznanie, że zakład energetyczny jest posiadaczem spornych gruntów, co w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. kwalifikuje te grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zakład energetyczny jest w rzeczywistości jedynie posiadaczem służebności; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę; tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.: a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jakiekolwiek wykorzystywanie gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls) na cele związane z działalnością gospodarczą, nawet takie które nie uniemożliwia prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej wyklucza możliwość opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do uznania, że opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym wyłączone jest wyłącznie wtedy, gdy są one zajęte na działalność gospodarczą w sposób wykluczający prowadzenie na nich działalności leśnej w jakiejkolwiek formie przewidzianej ustawą o podatku leśnym; b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego ustalenia przez Sąd okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz błędnej wykładni, prowadzące do stwierdzenia, iż sporne grunty, mimo iż wykorzystywane mogą być do prowadzenia działalności leśnej, podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem leśnym; prawidłowe zastosowanie przepisów do właściwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. 3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez: a. błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w zakresie znaczeniowym pojęcia "posiadanie nieruchomości", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., objęte jest także posiadanie służebności, tj. odmiennego od posiadania prawa rzeczowego (ograniczonego prawa rzeczowego); prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, że użyte w ich treści pojęcie posiadania odnosi się wprost do nazwanego w Kodeksie cywilnym prawa posiadania i nie obejmuje uprawnień do korzystania z nieruchomości wynikających z ograniczonych praw rzeczowych, np. służebności, b. niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego ustalenia przez Sąd okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz błędnej wykładni, polegającego na uznaniu przedsiębiorstwa energetycznego za posiadacza spornych gruntów leśnych, wskutek czego sporne grunty uznane zostały przez Sąd za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych; prawidłowe zastosowanie przepisów do właściwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest podatkowa kwalifikacja bezumownego korzystania przez zakłady energetyczne z gruntów zajętych pod linie energetyczne i rozstrzygniecie, czy zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej i czy posiadanie to wyczerpuje znamiona opodatkowania wg. stawek niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał to zagadnienie i swoje stanowisko zawarł między innymi w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09 i z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10. Fakt, że wyrażona w uzasadnieniach orzeczeń najwyższych instancji sądowych opinia i poglądy prawne nie mają formalnie mocy wiążącej nie oznacza, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. Z orzecznictwem takim wiąże się domniemania prawidłowości zawartych w nich ustaleń dotyczących wykładni przepisów prawnych, sygnalizują prawidłowy kierunek wykładni prawa i sygnalizują, że w przyszłości w sprawach podobnych sąd zajmie podobne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko przedstawione we wskazanych wyżej wyrokach. Mianowicie podkreślić należy, że w sytuacji gdy Nadleśnictwo R. nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi, nie wyklucza faktycznego władania przez zakłady energetyczne w rozumieniu art. 336 k.c. W ocenie sądu odwoławczego bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Odnosząc się do zarzutu, że zakłady energetyczne posiadają jedynie służebność gruntową (art. 352 § 1 k.c.) należy wskazać, że służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 k.c.). Ustanowienie tego prawa wymaga oświadczenia właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia. Oświadczenie to winno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.). W niniejszej sprawie takiego dokumentu w aktach sprawy nie ma, a to oznacza, że nie ustanowiono służebności gruntowej na rzecz zakładów energetycznych. Posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast w sytuacji, gdy korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu złożonym bez zachowania prawem przewidzianej formy (akt notarialny) mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Odnosząc się do kwestii dotyczących stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. to należy podkreślić, że rozstrzygniecie o jej prawidłowości było uzależnione od ustalenia, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt posiadania tych gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o ich klasyfikacji do najwyższej stawki podatkowej. Niezależnie od wyżej przedstawionej konstatacji również nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaliczającym do nieruchomości zawiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyjątek należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub las to co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10). Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości sklasyfikowanych jako użytki leśne decyduje o tym czy będą one objęte podatkiem leśnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stanowiące własność Nadleśnictwa R. sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako Ls (las) i Tr (tereny różne), spełniały w analogicznym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (wykonanie sieci energetycznej). Z tego też względu sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.