II FSK 3551/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 45/13 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. nr IPPB2/415-669/12-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r., nr IPPB2/415-669/12-2/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 45/13) oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżący w opisanym stanie faktycznym sprawy przedstawił, że nabył w całości spadek po swoim ojcu, zmarłym w dniu 18 lutego 2012 r. W skład spadku wchodziły m.in. jednostki w funduszach inwestycyjnych P. S.A. Nabycie jednostek zwolnione było z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.). Skarżący złożył dyspozycje, w wyniku których doszło do odkupienia jednostek z rejestru osoby zmarłej (łącznie przeprowadzono 12 takich transakcji). W przypadku każdej z nich P. S.A. pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%. Podstawę opodatkowania stanowił przychód (kwota odkupienia) pomniejszony o opłaty manipulacyjne. Płatnik nie pomniejszył podstawy opodatkowania, a zatem nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie jednostek przez spadkodawcę oraz opłat manipulacyjnych przez niego poniesionych. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, odziedziczonych przez niego po ojcu, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wydatków, jakie spadkodawca poniósł na ich nabycie oraz opłat manipulacyjnych, a związku z tym, czy przysługuje mu prawo do żądania zwrotu nadpłaty, z uwagi na pobranie przez płatnika podatku w kwocie zawyżonej? Jego zdaniem zryczałtowany 19% podatek dochodowy z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny odziedziczonych przez niego jednostek, powinien być obliczony przy uwzględnieniu kosztów, obejmujących również wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek oraz poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne. Pominięcie ich przez płatnika skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której zwrot przysługuje skarżącemu. Uważa on, że powstające w chwili poniesienia wydatków na zakup jednostek prawo do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu ze zbycia jednostek, jest prawem majątkowym dziedzicznym, z którego może skorzystać również spadkobierca właściciela jednostek w funduszu inwestycyjnym. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 ze zm.), art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i w ich kontekście stwierdził, że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie organu podmiotem tym jest skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym ponieważ wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w kontekście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Minister Finansów argumentował, że spadkobierca, który nabywa jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi wydatków na nabycie tych jednostek – wydatki te poniósł bowiem spadkodawca, a zatem po stronie spadkobiercy nie doszło do uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą równowartość nabytych jednostek uczestnictwa w funduszu. Organ wyjaśnił następnie, że ponieważ prawo do uznania wydatków na zakup jednostek oraz kosztów opłat manipulacyjnych, pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa to spadkodawca, niezlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa, nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący niezgadzając się z taką interpretacją, pismem z 19 października 2012 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p.; art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; art. 14c § 2 w związku z art. 120 O.p.; art. 97 § 1 O.p. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji uznał, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał, przed śmiercią, odpłatnego zbycia tych jednostek. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07, że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości, ma charakter warunkowy. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p. Strona wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg. norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: I. Naruszenie art. 151 oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p., także w związku z art. 104 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego przez skarżącego expressis verbis w załączniku do protokołu z rozprawy z dnia 23 sierpnia 2013 r. zarzutu, zmierzającego do wykazania, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kreuje obowiązek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w określonym momencie i jako obowiązek majątkowy, a nie prawo majątkowe, podlega sukcesji i musi być realizowany przez spadkobiercę. Sąd nie odnotował w wyroku nawet tego, iż strona postawiła w/w zarzut, a także go nie rozpoznał merytorycznie, przez co utrudnione zostało sporządzenie skargi kasacyjnej, a zatem jest to naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy; II. Naruszenie art. 151 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi i nierozpatrzenie podniesionego w skardze zarzutu wewnętrznie sprzecznego i niezgodnego z zasadami logiki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ przyjął w niej, iż możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest "uprawnieniem warunkowym", a jednocześnie, że nie jest ono istniejącym prawem, podlegającym sukcesji, podczas gdy jest to dziedziczne prawo warunkowe, istniejące od chwili poniesienia wydatku przez spadkobiercę; Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego: III. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż skarżący jako spadkobierca, nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu odkupienia odziedziczonych przez niego po ojcu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych o wydatki, poniesione przez spadkodawcę, na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz o poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne; IV. Naruszenie art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa nie było skonkretyzowanym prawem majątkowym przysługującym spadkodawcy i w związku z tym nie mogło zostać nabyte w ramach sukcesji przez spadkobiercę; V. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż prawo do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu nie powstaje, jako prawo warunkowe o określonej treści, już w chwili poniesienia wydatku, a zbycie jednostek uczestnictwa nie wyznacza jedynie momentu, w którym możliwe staje się skorzystanie z prawa, wcześniej już przysługującego nabywcy tych jednostek; VI. Naruszenie art. 97 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że hipotezą tego przepisu nie są objęte majątkowe prawa warunkowe, przysługujące spadkobiercy, mimo iż ograniczenie takie nie wynika z treści przepisu; VII. Naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. z naruszeniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, bez rozróżnienia spadkobierców na tych którzy stają się uczestnikami funduszu inwestycyjnego oraz tych, którzy dziedzicząc jednostki uczestnictwa składają zlecenie ich odkupu, nie stając się uczestnikami funduszu inwestycyjnego, prowadząc jednocześnie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu podatkiem od spadku oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych; VIII. Naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. z naruszeniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z zaakceptowaniem różnego traktowania spadkobierców osób lokujących oszczędności w jednostkach uczestnictwa lub certyfikatach wydawanych przez fundusze inwestycyjne oraz spadkobierców osób w inny sposób lokujących swe oszczędności np. w obligacjach czy lokatach bankowych, poprzez podwójne opodatkowanie tych pierwszych, zarówno podatkiem od spadku, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie tego samego przychodu; IX. Naruszenie art. 2 Konstytucji przy wykładni art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku rozstrzygnięciem wątpliwości pojawiających się w procesie wykładni tych przepisów sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario; W przypadku nieuwzględnienia zarzutów wskazanych w punkcie IV-VII zarzucił także: X. Naruszenie art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu tego, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kreuje nie prawo, lecz obowiązek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w określonym momencie i jako obowiązek majątkowy polega sukcesji i musi być realizowany przez spadkobiercę zbywającego odziedziczone jednostki uczestnictwa. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jako punkt wyjścia do merytorycznych rozważań należy wskazać, że zagadnienie, czy przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spadkobiercy z tytułu zbycia nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym należy uwzględnić, jako koszt uzyskania przychodu, poniesione przez spadkobiercę koszty nabycia tychże jednostek – zostało rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym, poniesione przed spadkodawcę, podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na postawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Podjęcie takiej uchwały, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., powoduje, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić budzące wątpliwości zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpoznający niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całości stanowisko wyrażone w omawianej uchwale wobec czego powyższe stanowisko uznaje za wiążące. Wobec tego, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie opowiedział się za tym poglądem prawnym, stanowisko takie, uznać należy za nieprawidłowe, za naruszające art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona bowiem została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przchodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro zatem wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, także poniesione przez spadkobiercę, są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek, odmowa ich uwzględnienia narusza rachunek podatkowy ukształtowany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prowadzi do błędnego określenia podstawy opodatkowania. Z tych względów za uzasadnione uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że w sprawie dostrzeżono wyłącznie naruszenie prawa materialnego, oraz że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając, że zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawców wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).