III SA/Wa 251/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2012 r. B.S.A. z siedzibą w W. (dalej “Skarżąca", “Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł, który został pobrany przez płatnika w latach 2008-2009 w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż wskazana kwota wnioskowanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 18 grudnia 2008 r. powinna wynosić [...] zł, a kwota wskazana we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. stanowi oczywistą omyłkę pisarską. W związku z powyższym łączna kwota żądanego zwrotu wynosi [...] zł. Podstawą do opodatkowania Spółki była uchwała zarządu Spółki Nr l/VII/2008 z dnia 18 grudnia 2008 roku (akt notarialny Rep. [...]), zmieniona następnie uchwałą zarządu Spółki l/VII/2009 z dnia 7 stycznia 2009 roku (akt notarialny Rep. A [...]), kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty [...] zł o kwotę nie mniejszą niż 0,10 zł i nie większą niż [...] poprzez emisję nowych akcji serii H o wartość nominalnej 0,10 zł każda akcja. W związku z tym notariusz E.M. z Kancelarii Notarialnej przy [...] w W. pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.253,00 zł. Następnie na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 14 maja 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie większą niż [...] zł poprzez emisję nie więcej niż [...] nowych akcji serii I o wartości nominalnej 0,10 zł każda. W związku z tym podwyższeniem notariusz E. M. pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94.936,00 zł. Jako podstawę swojego żądania Skarżąca wskazała art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., po. 749 ze zm.) – dalej “O.p.", a na podstawie art. 78 O.p. wniosła o naliczenie stosownego oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w wyżej wskazanej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649) - dalej “u.p.c.c." będące podstawą uznania powyżej wskazanej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, były niezgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 69/335/EWG). Zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady, podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie powinno bowiem podlegać w Polsce, począwszy od 1 maja 2004 r., opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Ponadto zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) - dalej “u.o.s." nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. 2. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzając swą niewłaściwość przekazał sprawę Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w W.. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze rozbieżności między kwotą nadpłaty, o którą wnioskowała Strona z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 18 grudnia 2008 r., a kwotą rzeczywiście pobraną przez płatnika, pismem z dnia 27 lipca 2012 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia wskazanych różnic. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka stwierdziła, iż różnica ta stanowi oczywistą omyłkę pisarską informując jednocześnie, że kwota, której zwrotu domaga się Spółka wynosi z tytułu ww. podwyższenia - 12.253 zł. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku stwierdzając, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których podatek został pobrany od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. 5. Spółka pismem z dnia 3 września 2012r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. • art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. 2. Przepisów postępowania, tj.: • art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z zawiązaniem spółki oraz podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 32 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) dyrektywy 69/335. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. 7. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej “rozporządzenie MF" w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; b) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; c) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. Ib) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dnia 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej; d) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił, że działania ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z dnia 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, oznaczającą obowiązek organów podatkowych i sądu krajowego niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Zdaniem Skarżącej, kwestią kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiowały pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik", co zasadnym czyniło odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, tj. przepisów Kodeksu handlowego. Kodeks handlowy pojęciem "wspólnik" posługiwał się jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast na określenie osoby wnoszącej wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem "akcjonariusz" (Dział XII K.h.). W świetle zatem wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. należy uznać, iż 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie sposób natomiast przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, ponieważ takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Na potwierdzenie wniosków wynikających z wykładni literalnej § 54 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. Skarżąca odwołała się do wykładni historycznej tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106). Za kapitał zakładowy w rozumieniu art. 10 ust. 2 dekretu uważane były wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważano wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju. Z porównania tej definicji z definicją kapitału zakładowego zamieszczoną w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. wynika, że do definicji zawartej w tym rozporządzeniu ustawodawca przeniósł tylko pierwszą część definicji ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty"), pomijając jej część dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone. Oznacza to, że z definicji kapitału zakładowego ustawodawca świadomie wyeliminował element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co skutkowało zmianą definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Z powyższego Skarżąca wywiodła, iż wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, ustawodawca zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy takiej spółki. Od momentu wejścia w życie tej ustawy, a więc także 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej, zmiana powyższa znajdowała uzasadnienie w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady stand-still. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, z którego wynika, iż państwo członkowskie, które 1 lipca 1984 r. zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić podatku od tych czynności. Państwo takie nie może powoływać się przy tym na względy budżetowe i utratę przychodów. Dotyczy to też sytuacji, gdy po 1 lipca 1984r. państwo członkowskie zmniejszyło opodatkowanie danej czynności, np. poprzez zmniejszenie stawki. Nie jest zatem uprawnione do jej zwiększenia. Skarżąca odwołała się do wniosku dotyczącego Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Bruksela (4 grudnia 2006 (KOM(2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS), w świetle którego podatek kapitałowy powinien zostać zniesiony. Odstępstwo zaś od tej zasady uzasadniono wskazując, że domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand-still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. W przekonaniu Skarżącej, biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjnej (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować wyższych stawek podatku. Skarżąca powołała się również na wyrok TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Podkreśliła stanowisko Komisji, że klauzula stand-still przewidziana w tym przepisie nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i decyzji ją poprzedzającej. 4. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie uchwał Zarządu Spółki z 18 grudnia 2008 r., a następnie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 14 maja 2009 r., doszło do emisji nowych akcji. W związku z ww. czynnościami notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. 5. Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż Skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania. W przedmiotowej sprawie czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Nadto wypada zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. 6. W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez Skarżącą. Polska jako państwo członkowski wypełniła także wymóg dostosowanie przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z powyższych unormowań wynika w ocenie Sądu, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku prawnym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowej dla określenia przedmiotu opłaty skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów do spółek zawartych w K.h. Skład orzekający przyjmuje jako własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarty w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Gd 1323/11, który stwierdził: "Po pierwsze strona w sposób nieuprawniony utożsamia dwie odrębne czynności, a mianowicie czynność zmiany umowy spółki skutkującą wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki. Tymczasem czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym podatkowi od czynności cywilnoprawnych (a uprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Należy bowiem rozróżnić wkład i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej zmianę umowy spółki w drodze podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie należy zauważyć, że podstawą sformułowanego przez stronę wniosku stał się przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia, który (co należy podkreślić) stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki." Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. W braku w/w definicji nie można byłoby ustalić, np. podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. 7. Podsumowując, brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia nie stanowi dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 8. Argumentacja Skarżącej wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji K.h. dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi ustawodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie jest uzasadniona. Definiując na potrzeby Rozporządzenia kapitał zakładowy posługuje się ustawodawca obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy K.h. w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach K.h. regulujących ustrój i zasady funkcjonowania ww. typów spółek. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. pozwalało więc Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej przewidzianego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła więc doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyroki NSA z 16 listopada 2011 r. II FSK 895/10, z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, oraz z 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10). W rozporządzeniu zdefiniowano termin "kapitał zakładowy", używając jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia posługuje się bowiem - tak jak u.o.s. - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców w rozporządzeniu użyto jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia). Trudno więc uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Pomimo tego, że K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w ww. rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203). W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. Zdaniem Sądu także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej Spółki. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału posłużono się zwrotem "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminy "wkładów, udziałów, akcji" użyto w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z tym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym na 1 lipca 1984r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowe było więc – w świetle całości powyższych rozważań – uznanie przez organy podatkowe, że wniosek skarżącej Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro pobranie p.c.c. od czynności podwyższenia kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego wynikało z obowiązujących przepisów prawa i było zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. 9. W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut Skarżącej naruszenia zasady “stand still" poprzez fakt, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej umowa spółki i jej zmiany opodatkowane były stawką degresywną 1%, 0,5 % i 0,1 % a po wejściu do UE stawką 0,5 %. Ustawodawca dostosowując polskie przepisy u.p.c.c. do przepisów wspólnotowych miał obowiązek zastosować przepis zawarty wart. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie tuż przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a wówczas stawki podatku kapitałowego wynosiły 10% i 5%. Ponadto w żadnym okresie umowa spółki i jej zmiany nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co potwierdza, że zasada “stand still" nie została naruszona. 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, w ocenie Sądu żaden z przewidzianych w tym przepisie stanów faktycznych (zdarzeń) nie ma zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Nie można przepisów Traktatu stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Zasada działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się tylko do faktów (zdarzeń) zaistniałych od dnia 1 maja 2004 r. Sąd przyjmuje w tym zakresie jako własne poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 17 września 2008, I FSK 1115/07 oraz z dnia 16 marca 2005 r.,FSK 824/04, w których to składy orzekające NSA uznały, że art. 18 Konwencji wiedeńskiej, który stanowi podstawę obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przed akcesją, nie miały zastosowania. 11. Podsumowując, za nietrafne wypada więc uznać zarzuty skargi odwołujące się zarówno do przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami procesowymi w nim obowiązującymi. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., ją oddalił.