II FSK 3498/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 938/13 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. (uprzednio T. S.A. w W.) kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wskazaną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - po rozpoznaniu odwołania spółki - utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 28 kwietnia 2010 r. określającą T. S.A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wyjaśnienie czy postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli było prawidłowe. Odwołując się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej w skrócie "u.p.o.l.") Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które by mogły wpłynąć na tę wartość. W takiej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę pierwotnie wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego ustalić, czy Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 rok, choć powinna je zadeklarować; czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenie, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także nie ustalenie wartości tych linii i prawidłowej podstawy ich opodatkowania; – naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż wartości określonej w tym przepisie. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja podlegała jednakże uchyleniu, bowiem wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które są istotne z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, nie można z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie jakkolwiek faktem jest, że skarżąca spółka w deklaracji podatkowej za 2008 r. zgłosiła do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną, w stosunku do 2007 r., o kwotę 5 419 222 złotych, to jednak nie sposób pominąć okoliczność, że spółka na etapie postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, celem prawidłowego ustalenia przez organ wartości budowli. Do wniosku tego organ odwoławczy odniósł się zdawkowo, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "uznał za niezasadne przeprowadzenie zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w odwołaniu dowodu z księgi podatkowej celem ustalenia wartości budowli". Wskazał także, że "skoro spółka w istocie złożyła oświadczenie o wartości początkowej budowli składając deklarację za 2007 r., to organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej budowli na 2008 r., w sytuacji gdy spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 r. była inna". Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, a także brak uzasadnienia odmowy jego przeprowadzenia przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do przyjęcia wartości początkowej budowli na 2008 r. wystarczała wyłącznie deklaracja podatkowa złożona przez spółkę za 2007 r. – stanowiło – w ocenie sądu pierwszej instancji – naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. nie może stanowić wartość początkowa budowli podana przez skarżącą spółkę w deklaracji na 2007 r. w sytuacji, gdy spółka nie wskazała wartości wyłączonych z opodatkowania w deklaracji za 2008 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i jednocześnie podała jako jedyny powód zmniejszenia wartości budowli w stosunku do 2007 r. wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że deklaracja podatkowa dotycząca poprzedniego roku podatkowego oraz oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia deklarowanej w roku następnym wartości budowli nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W rozpatrywanej sprawie, na obecnym etapie postępowania, poza sporem pozostaje, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 6.2. Sporna natomiast pozostaje kwestia prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości tych budowli. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (w rozpatrywanej sprawie na dzień 1 stycznia 2008 r.). W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest co do zasady ewidencja środków trwałych. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie spółka wprawdzie nie współpracowała w tym zakresie z organem podatkowym pierwszej instancji, ale na etapie postępowania odwoławczego zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, celem prawidłowego ustalenia przez organ wartości budowli. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, a także brak uzasadnienia odmowy jego przeprowadzenia przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do przyjęcia wartości początkowej budowli na 2008 r. wystarczała wyłącznie deklaracja podatkowa złożona przez spółkę za 2007 r. – stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Skoro zatem organy nie przeprowadziły dowodu z ewidencji środków trwałych, mimo wniosku strony w tym zakresie i nie uzasadniły także rzetelnie odmowy przeprowadzenia takiego dowodu, nie można uznać, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 6.4. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że deklaracja podatkowa dotycząca poprzedniego roku podatkowego oraz oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia deklarowanej w roku następnym wartości budowli nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego było nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, ewentualnie niedostateczne wyjaśnienie odmowy przeprowadzenia takiego dowodu. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome są przypadki, w których odmawiano spółce przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, bowiem ta przedłożona przez skarżącą obejmowała kilkadziesiąt gmin i zawierała wykaz budowli zakwalifikowanych jako położone na terenie kilku gmin, a zatem niemożliwym było odczytanie wartości budowli znajdujących się na terenie danej gminy. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie stwierdził, że deklaracja podatnika dotycząca poprzedniego roku podatkowego czy pisemne wyjaśnienia spółki nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli należących do skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości skarżącej, że wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone oraz oświadczeń pełnomocnika strony dotyczących różnicy w wartościach budowli w roku 2007 i 2008 (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 369/14, publik. CBOSA). Deklaracja podatkowa mieści się bowiem w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). We wskazanych powyżej sprawach spółka nie współpracowała z organami w zakresie ustalenia wartości budowli, tzn. albo wielokrotnie odmawiała przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych albo przedkładała ją w formie uniemożliwiającej odczytanie stosownych danych. W niniejszej sprawie spółka wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych złożyła (strona 5 odwołania), a sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ odwoławczy do wniosku tego odniósł się zbyt zdawkowo. Organ stwierdził bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie, iż "uznał za niezasadne przeprowadzenie zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w odwołaniu dowodu z księgi podatkowej celem ustalenia wartości budowli". Nieuzasadnione było również twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że "skoro spółka w istocie złożyła oświadczenie o wartości początkowej budowli składając deklarację za 2007 r., to organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej budowli na 2008 r., w sytuacji gdy spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 r. była inna". 6.5. Nieskuteczny jest również zarzut Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenia przez sąd wojewódzki prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na przyjęciu, że podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. nie może stanowić wartość początkowa budowli podana przez skarżącą spółkę w deklaracji na 2007 r. w sytuacji, gdy spółka nie wskazała wartości wyłączonych z opodatkowania w deklaracji za 2008 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i jednocześnie podała jako jedyny powód zmniejszenia wartości budowli w stosunku do 2007 r. wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wprawdzie rację należy przyznać autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieprawidłowo organ wskazał formę naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże błąd ten nie uniemożliwia jego merytorycznego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, można przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, a także późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 539/10, publik. CBOSA). Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że jest on jedynie konsekwencją zarzutów procesowych, a skoro te – z powodów wskazanych powyżej – okazały się bezzasadne, nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 3, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).