I SA/Gl 676/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją dnia [...], Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającej mu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Argumentując podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu, w tych ramach odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił M. W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 podatku należnego [...] zł. Jak zaznaczył z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji, po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatnik – oprócz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2006 dochodów ze sprzedaży środka trwałego ze zlikwidowanej w roku 2005 działalności gospodarczej pod nazwą A oraz uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście – w roku podatkowym 2006 osiągnął także przychód ze sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w S. przy ul. [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, sprzedaż tych nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonego przez podatnika obrotu nieruchomościami noszącego znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Jednocześnie organ drugoinstancyjny podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze – zainicjowanie odwołaniem podatnika – stwierdził, że w sprawie koniecznym stało się przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzupełnienia akt podatkowych o materiały dowodowe niezbędne do oceny zasadności dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W tym celu postępowanie wyjaśniające początkowo zlecone zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), po czym prowadzone było także przez organ odwoławczy. W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w dniu 31 stycznia 2013 r., przesłuchano w charakterze świadka M. D. na okoliczność zakupu od podatnika, w latach 2006-2008, nieruchomości stanowiących niezabudowane działki położone w S. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...]. Zaznaczył, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p., wynika, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej już decyzją organu pierwszej instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest zatem wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną do rozstrzygnięcia i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tą normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Z kolei art. 229 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaś z art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie wyraził pogląd, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jednoznacznie wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Z treści pierwszego z przywołanych przepisów (art. 229 Ordynacji podatkowej) wynika, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ ten nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Wyjaśnił, że jeżeli organ drugoinstancyjny stwierdzi, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, gdyż nie zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też przeprowadzone przez ten organ dowody nie dają podstaw do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, wówczas z urzędu lub na wniosek strony jest zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zauważył, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego przed organem odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i okoliczności faktycznych w sprawie. Jednocześnie wskazał, że konieczność uzupełnienia dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia go w całości lub w znacznej części, powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że celem zleconego i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie było przedłużenie sprawy umożliwiające wszczęcie w stosunku do podatnika dochodzenia o przestępstwo skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, lecz uzupełnienie dowodów i materiałów niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Na marginesie wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w stosunku podatnika zostało wszczęte dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie którego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006. Z kolei prezentując podstawy prawne zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej określona została specyfikacja źródeł przychodów osiąganych przez podatników z poszczególnych tytułów. W przepisie tym ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ustanawiając odrębnymi źródłami przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem jej ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te dotyczą każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Przychody z działalności gospodarczej, stypizowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkowej zostały zdefiniowane w jej art. 14. Tym samym stwierdził, że co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 podatkowej wynika, że ilekroć jest w niej mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 ustawy podatkowej. W oparciu o przedstawioną definicję stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z ustawą podatkową to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami: a) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zysku), czyli jest to działalność zarobkowa. Istotne jest tu – jak zaznaczył – nastawienie na uzyskiwanie zysku, nie zaś jego faktyczne osiąganie. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu; b) wykonywana jest w sposób ciągły. Element ciągłości świadczy – jak podał – o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy czy krótszy czas. Przymiotnik "ciągły" należy w tym przypadku rozumieć jako przeciwieństwo "jednorazowego" (nie jest więc wymagana stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność" lub "niejednorazowość"); c) prowadzona jest w sposób zorganizowany. Poprzez pojęcie "zorganizowania", w ocenie organu, należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały cykl i sposób jej wykonywania. Zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą musi podjąć szereg uporządkowanych i następujących po sobie czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie do wykonywania tej działalności. Wskazane czynności organizacyjne przesądzają dopiero, że działalność gospodarcza jest aktywnością, która nie ma charakteru przypadkowego; a także d) prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz e) uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy podatkowej. Ponadto wyraził ocenę, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności przesądza bowiem kryterium obiektywne tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód, działalność prowadzona jest w sposób ciągły, przy czym przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działalność prowadzona jest w sposób zorganizowany, jeśli podejmowane działania podporządkowane są obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W dalszej kolejności podkreślił, że przy ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, że określony rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez dany podmiot gospodarczy nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym – jak skonstatował – podkreśla się, że o kwalifikacji wykonywanych czynności, jako działalności gospodarczej nie decydują tylko formalne przesłanki. Podatnik może więc prowadzić działalność gospodarczą niezależnie od tego czy dopełnił obowiązków z nią związanych. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 309/08, w którym przyjęto, że "to nie podatnik decyduje czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To bowiem wypełnienie przesłanek określonych w przepisach pozwala organom podatkowym zaliczyć przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej". Mając powyższe na uwadze podał, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej odbywa się na zasadach określonych w jej art. 27, wg skali podatkowej lub art. 30c, tj. 19% podatkiem liniowym. Natomiast podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, (jeżeli oczywiście odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), w myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej. Stosownie zaś do jej art. 28 ust. 3 jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy podatkowej w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej, jak stanowi jej art. 28 ust. 1, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem jest, że: po pierwsze: na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2006 r. Rep. [...].[...] podatnik nabył od J. i B. D. nieruchomość w S. przy ul. [...] nr [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, po drugie: na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2006 r. Rep. [...] Nr [...] podatnik sprzedał R. i E. U. nieruchomośś położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę o nr geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej (w stanie surowym zamkniętym) za cenę [...] zł, powstałą w wyniku podziału działki nr [...]; po trzecie: na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2006 r. Rep. [...] Nr [...] podatnik sprzedał M. D. niezabudowaną działkę położoną w S. przy ul. [...], oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m2, także powstałą w wyniku podziału działki o nr [...], za cenę [...] zł. W dniu 28 listopada 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. dwa oświadczenia, w których wskazał, że kwoty uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości, wydatkuje "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie w kraju budynku lub lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie prawa do jednorodzinnego domu lub lokalu mieszkalnego; na budowę, rozbudowę lub remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego". Z kolei w dniu 7 października 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S. podatnik złożył dwie deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w których wykazano do opodatkowania cały przychód uzyskany ze sprzedaży w dniach 15 i 16 listopada 2006 r. nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], tj. łącznie [...] zł. W tym samym dniu, tj. 7 października 2008 r., na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik wpłacił zryczałtowany 10% podatek dochodowy od tych dochodów wraz z należnymi odsetkami. Jak wskazał organ odwoławczy przychód uzyskany w roku 2006 z tytułu sprzedaży wymienionych powyżej dwóch nieruchomości zakwalifikowany został przez podatnika do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, którego nie łączy się z innymi dochodami oraz, od którego zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy należało odprowadzić zryczałtowany 10% podatek. Tymczasem, jak zaznaczył, przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, że podatnik w latach 2006-2008 nabywał i po pewnym czasie odsprzedawał nieruchomości, czyli – w ocenie organu – w tym zakresie prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy – za organem pierwszoinstancyjnym – podkreślił, że poza zakupem w roku 2006 gruntu i jego sprzedaży w latach 2007-2008 podatnik dokonał następujących transakcji: 1) w dniu 1 marca 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał D. M. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT) 2) w dniu 13 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał M. i J. F. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 3) w dniu 26 lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał M. S. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 4) w dniu 1 października 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał M. D. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...] za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 5) w dniu 20 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał M. i W. D. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 6) w dniu 20 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał A. i J. C. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącej działkę oznaczoną nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 7) w dniu 2 października 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] sprzedał A. i P. J. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni [...] m2 nr, powstałą w wyniku podziału działki oznaczonej nr [...], z nakładami budowlanymi w postaci rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 8) w dniu 10 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...][...] zakupił od Gminy Miasta S. nieruchomości położone w S. [...] przy ul. K., stanowiące niezabudowane działki oznaczone nr geodezyjnymi:[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2 za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT), 9) w dniu 29 października 2008 r. aktami notarialnymi Rep. [...][...] i Rep. [...] Nr [...] sprzedał M. D. nieruchomość położoną w S. - [...] przy ul. [...] stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni [...] m2, powstałą z połączenia działek o numerach: [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], za cenę [...] zł (w tym [...] zł podatku VAT). W ocenie organu odwoławczego zawarte w latach 2006-2008 przez podatnika transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości w pełni realizują ustawowe przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej.Podkreślił, że ustawodawca unormował w ustawie podatkowej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym szerzej powyżej, wskazując, że definicja ta ma charakter wiążący w obszarze regulowanym ustawą podatkową, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stwierdził, że niezarejestrowanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie prowadzenie przez podatnika stosownych ewidencji, nie może świadczyć o tym, że taka działalność nie była prowadzona. Jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu (zysku) – co jak uznał wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem o zarobkowym charakterze działalności podatnika przemawia chociażby, to że tylko w roku 2006 r. sprzedając dwie nieruchomości położone w S. przy ul. [...] uzyskał łączny przychód w wysokości [...] zł. Wartość poniesionych w związku z tymi nieruchomościami wydatków, tj. kosztów związanych z ich zakupem oraz poniesionych nakładów wyniosła zaś [...] zł. Na powyższe – jak podał - składają się: ogólny koszt zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...] (wynikający z aktu notarialnego Rep. [...][...] z dnia 20 kwietnia 2006 r.) czyli [...] zł podzielony przez powierzchnię nabytej działki i pomnożony przez łączną powierzchnię działek sprzedanych w badanym roku podatkowym. Równanie to pozwoliło ustalić koszt zakupu działek w wysokości [...] zł, do której dodano wartość wynikającą z faktury VAT z dnia 8 listopada 2006 r. Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B J. W. za budowę budynku jednorodzinnego czyli kwotę [...] zł. Tym samym dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży w roku 2006 dwóch nieruchomości położonych w S. wyniósł [...] zł ([...] zł -[...] zł). W opinii organów podatkowych I i II instancji działalność podatnika miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała bowiem realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Argumentując organ odwoławczy zauważył także, że w zeznaniu PIT-36 za rok 2006, złożonym w dniu 25 kwietnia 2007 r., podatnik do opodatkowania wykazał jedynie dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie podał, że w decyzji z dnia [...] organ pierwszoinstancyjny wskazał, że koszt własny każdej z działek wynosił [...] zł, co w efekcie przewyższałoby cenę uzyskaną przez podatnika z tytułu dokonanej w dniu 16 listopada 2006 r. sprzedaży M. D. niezabudowanej nieruchomości w S., tj. [...] zł o wartość [...] zł. Skutkowało to tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skorygował koszt własny sprzedaży tej działki wskazując, że wyniósł on [...] zł. Zaznaczył także, że transakcja ta została rozliczona przy ustalaniu, w myśl art. 9, art. 14 oraz art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, (ogólnego) dochodu osiągniętego przez podatnika w całym roku podatkowym 2006 z tytułu obrotu nieruchomościami. Konstatując podkreślił, że z dokonanych przez organy podatkowe obliczeń wynika, że podatnik z przeprowadzonych w roku 2006 transakcji kupna-sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w S. uzyskał dochód. Kolejnym, jak zaznaczył, istotnym kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przypomniał, że na przestrzeni trzech lat, tj. w okresie 2006-2008 podatnik dokonał: dwóch transakcji zakupu nieruchomości gruntowych: pierwsza o dużej powierzchni położonej w S. przy ul. [...] - [...] m2, druga w S. przy ul. [...], składająca się z 16 mniejszych działek o łącznej powierzchni [...] m2 oraz dziesięciu transakcji sprzedaży tych nieruchomości (w tym sprzedaży dziewięciu działek wyodrębnionych w wyniku geodezyjnego podziału gruntu w S. przy ul. [...]). Tym samym w jego ocenie element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, co polegało na nabywaniu przez podatnika nieruchomości, następnie dokonywaniu albo podziału geodezyjnego (jak to miało miejsce w przypadku gruntu w S., na skutek czego stał się właścicielem 9 działek) albo scalaniu nieruchomości (co odnosi się do zakupionych w 2008 r. 16 mniejszych działek w S. scalonych w jedną o dużej powierzchni), uzyskiwaniu pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (łącznie 21 pozwoleń), ponoszeniu nakładów, a następnie sukcesywnej i to w stosunkowo, krótkich odstępach czasu od momentu nabycia odsprzedaży tych nieruchomości. Przy czym – na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy – zawierane transakcje były rozciągnięte w czasie. Prezentowanie oferowanych działek, wstępne rozmowy dotyczące warunków sprzedaży, czy nawet sporządzanie właściwych umów odbywało się na przestrzeni trzech lat. Tym samym, według organu odwoławczego okres, podlegający ocenie musi być dłuższy (badany perspektywicznie), nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż to dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić czy dane czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, jak podał, skoro zdarzenia (w tym przede wszystkim transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości) zaistniałe w latach 2007 i 2008 miały istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych mających miejsce w roku 2006, to nie było przeszkód by dokonywać ich łącznej analizy. To właśnie z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania przez podatnika konkretnych działań gospodarczych (od czynności zakupu gruntów, przez podział lub scalenie, do finalnego oferowania nieruchomości na sprzedaż), w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku (uzyskania dochodu). Zatem powtarzalność dokonywanych transakcji kupna -sprzedaży nieruchomości potwierdziła stały i ciągły charakter działań gospodarczych podatnika. Z kolei o zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy, w opinii organu drugoinstancyjnego, chociażby to, że podatnik przed dokonaniem zakupu nieruchomości gruntowej w S. przy ul. [...] wystąpił do Urzędu Miejskiego w S. z wnioskiem z dnia 28 listopada 2005 r. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: "budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...],[...] położonych w S. przy ul. [...] i [...]". Decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] o warunkach zabudowy Nr [...] ustalone zostały dla podatnika warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla wnioskowanej inwestycji. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że podatnik zakupując w dniu 20 kwietnia 2006 r. nieruchomości w S. o nr [...] posiadał wiedzę o możliwości wykorzystania tego terenu pod zabudowę mieszkaniową. Nadto – jak stwierdził – nie bez znaczenia dla dokonanej oceny ma następujący po sobie ciąg zdarzeń, na który składają się umowa z dnia 28 kwietnia 2006 r. zawarta, zaledwie 8 dni po zakupie tej nieruchomości, z H. B. prowadzącym C w S. na wykonanie prac geodezyjnych przy budowie budynków jednorodzinnych przy ul. [...] i [...] na działkach [...],[...] w S., zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy [...] z dnia [...] wstępny projekt podziału nieruchomości w S. o nr [...] na 6 mniejszych działek został wykonany w dniu 5 czerwca 2006 r., i podatnik w dniu 7 czerwca 2006 r. wystąpił do Urzędu Miasta w S. z wnioskiem o jego zaopiniowanie. Projekt podziału działki o nr [...] został zaopiniowany pozytywnie przez Prezydenta Miasta S. postanowieniem nr [...] z dnia [...]. Z informacji udzielonych przez Urząd Miejski w S. wynika, że w dniu 9 sierpnia 2006 r. złożony został wniosek o wszczęcie postępowania podziałowego, a z dniem [...] dokonano przedmiotowego podziału. Wówczas to z nieruchomości oznaczonej pierwotnie jako [...] powstało 6 działek o numerach geodezyjnych: [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Następnie, wyodrębniona w wyniku tego podziału działka o nr [...], decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] została podzielona na cztery mniejsze części, w wyniku czego powstały kolejne działki o nr: [...],[...],[...] i [...]. W efekcie tych działań, z zakupionej przez podatnika w dniu 20 kwietnia 2006 r. nieruchomości o nr [...] wyodrębnionych zostało łącznie 9 oddzielnych działek. Ponadto, w dniu 19 czerwca 2006 r. podatnik wystąpił z wnioskami o pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działce o nr [...],[...] w S. przy ul. [...] i [...]. Decyzje Prezydenta Miasta S. zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwoleń na budowę zostały wydane w dniu [...]. – pięć (5) decyzji oraz w dniu [...] – trzy (3) decyzje. Natomiast odnośnie 16 niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w S. przy ul. [...] wskazał, że podatnik nabył je w drodze ogłoszonego w dniu 4 kwietnia 2008 r. i zorganizowanego w dniu 8 maja 2008 r. przez Prezydenta Miasta S. przetargu ustnego nieograniczonego. Scalenie nabytych w jego wyniku działek o łącznej powierzchni [...] m2 i nadanie jej nr geodezyjnego [...] dokonane zostało decyzją ostateczną Prezydenta Miasta S. z dnia [...]. Z kolei w dniu 12 września 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Miasta S. 12 wniosków o wydanie pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych w zespole budynków w zabudowie szeregowej. Decyzje zatwierdzające projekty budowlane i udzielające mu 12 pozwoleń na budowę wydane zostały przez Prezydenta Miasta S. w dniu [...]. Czynności organizacyjne podejmowane przez podatnika na przestrzeni trzech lat, tj. w okresie 2006-2008, w ocenie organu odwoławczego przesądzają, że prowadzona przez podatnika działalność w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma charakteru przypadkowego a wręcz przeciwnie. Działania te, miały charakter planowej, zorganizowanej działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Cechę zorganizowania działalności prowadzonej przez podatnika potwierdza także wystawienie nieruchomości do publicznej oferty sprzedaży (wynajmu), tj. umieszczenie baneru reklamowego na ogrodzeniu nieruchomości w S. przy ul. [...] czy też zawarcie w dniu 16 października 2006 r. z Firmą Handlowo-Usługową D R. B. z S. umowy o pośrednictwo w sprzedaży domu jednorodzinnego. W ocenie organu podatnik nie uprawdopodobnił, że pierwotnym zamiarem związanym z zakupem nieruchomości gruntowej w S. przy ul. [...] była chęć wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej jedynie pod wynajem. Twierdzenie to pozostaje w opozycji do zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, z którego nie wynika, by którykolwiek z wybudowanych domów kiedykolwiek był oddany w najem. Twierdzenie to wzmacnia oświadczenie pełnomocnika podatnika złożone do protokołu kontroli, że "nie szukał potencjalnych klientów pod wynajem dlatego, że trudno szukać klientów w momencie kiedy coś jest jeszcze nieukończone" oraz umowa z dnia 16 października 2006 r. z Firmą Handlowo Usługową D z S. zawarta wyłącznie na pośrednictwo w sprzedaży wskazanej w niej nieruchomości. Ponadto – zdaniem organu odwoławczego – podatnik nie uprawdopodobnił również, że nieruchomość nabyta w 2008 r. S. przy ul. [...] miała zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe oraz, że ze względów zdrowotnych zmuszony był dokonać zmiany pierwotnego planu budowy domu mieszkalnego na własne cele albowiem przeczy temu następujący po sobie ciąg zdarzeń. Podatnik zakupił tę nieruchomości w dniu 10 czerwca 2008 r., a już w dniu 2 sierpnia 2008 r. czyli w dwa miesiące później – co wynika z warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 września 2008 r. – zawarł z M. D. przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności i dowody w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że działalność podatnika polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w sposób zarobkowy. Wykonywane przez niego czynności obrotu nieruchomościami z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań uznać należy jako spełniające cechę ciągłości. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu określonego celu, czyli spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej na rachunek podatnika, z której przychody nie są zaliczone do przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Z kolei zamiar jaki miał przyświecać jemu w chwili zakupu nieruchomości nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami od sprzedaży mienia osobistego. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu drugiej instancji, przychody uzyskane w roku 2006 przez podatnika ze sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Za bezzasadny uznał zarzut błędnej interpretacji art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zaznaczył, że art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej nie daje podstaw dla dokonywania żadnej wykładni co do rzekomego pierwszeństwa zaliczania osiągniętych przychodów do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 przed art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Analizując literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 tej ustawy stwierdził, że ustawodawca w pierwszej kolejności wymienił przesłanki, których spełnienie daje podstawy do przyjęcia, że dane działania mają znamiona działalności gospodarczej, a końcowo wskazano jedynie potencjalne inne możliwości kwalifikacji określonej działalności niż do działalności gospodarczej. Wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości spełniająca wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej kryteria musi zostać zaliczona do działalności gospodarczej, a w konsekwencji do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Samo przeświadczenie podatnika, że nie prowadzi działalności gospodarczej, w konfrontacji z faktami świadczącymi jednak o podjęciu takiej działalności, nie jest wystarczające do uchylenia się od opodatkowania uzyskanych dochodów jako pochodzących ze źródła przychodów określonego w art. 10 pkt 3 ustawy podatkowej. Argumentując brak podstaw do przyjęcia, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w S. będzie musiał być opodatkowany po raz drugi – wyjaśnił, iż uznanie, że przychody uzyskane przez podatnika w roku 2006 z tytułu sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje niemożność zaliczenia ich do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Tym samym, jak podał, w konsekwencji utrzymania w mocy wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] całość dokonanych przez podatnika w dniu 7 października 2008 r. wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży w roku 2006 nieruchomości, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jako nienależnie zapłacony podatek stanowi nadpłatę. Kwestie związane z ewentualnym zaliczeniem tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje zaś art. 76 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nic podzielił poglądu, że brak było podstaw do ustalenia podatnikowi dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, bowiem – jak zaakcentował – "warunkiem koniecznym do tego jest wykonywanie działalności gospodarczej oraz prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 24b § 1 ustawy podatkowej jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepisy art. 24b dotyczą więc wyjątkowej i ostatecznej metody ustalania podstawy opodatkowania (jaką jest szacowanie dochodu), która może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w ww. art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Przepisy ustawy podatkowej nie określają jednak metod szacowania, w tym zakresie zastosowanie mają więc regulacje wynikające z art. 23 O.p. Przywołany artykuł nakazuje określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa nad obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Wykładnia art. 23 O.p. wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować wyłącznie w przypadkach, gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Wystąpienie, którejkolwiek przesłanki wymienionej w art. 23 § 1 O.p. nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania instytucji szacunku, jeżeli istnieją możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie danych rzeczywistych. Dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym warunkiem jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wielkości. Zaistnienie obydwu możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjmuje się także, że nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania. Zatem, to dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia jej oszacowanie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dane wynikające z aktów notarialnych, czy też faktury VAT z dnia 3 listopada 2006 r. stanowiły wystarczający dowód i pozwoliły na określenie podatnikowi uzyskanych w roku 2006 przychodów i poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W związku z tym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentacje podatkową, jego zdaniem, nie było dopuszczalne. W dalszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 120 i art. 180 O.p. Zaakcentował, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organ podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 180 i art. 187 tej ustawy dopuścił dowody zebrane zarówno we własnym zakresie jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując ich wszechstronnej oceny. Podkreślił, że zgodnie z art. 191 O.p., organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona przy czym organy oceniają nie każdy dowód odrębnie lecz we wzajemnej ich łączności, kierując się przy tym wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, rozumowanie zaś powinno być zgodne z zasadami logiki. Jednocześnie podkreślił, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia. W skardze na powyższą decyzję jej autor stwierdził, że została wydana z naruszeniem prawa. Przy czym nie skonstruował zarzutu, w którym wskazałby na konkretne naruszenia prawa, ograniczając się do stwierdzenia, że wnosi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł "z powodu naruszenia prawa". Zarzuty zawarł – w sposób ogólny – w jej uzasadnieniu. Na jego wstępie wskazał na sposób, w jaki podatnik dokonał rozliczenia uzyskanych w roku 2006 przychodów. Podkreślił, że w dniu 25 kwietnia 2007 r. złożył on zeznanie podatkowe PIT-36, w którym uwzględnił przychody z tytułu umowy zlecenia oraz ze sprzedaży środka trwałego po zlikwidowanej w dniu 21 grudnia 2005 r. działalności gospodarczej w zakresie A, a także, że składając w dniu 7 października 2008 r. deklaracje PIT-23 i wpłacając podatek dochodowy w kwocie [...] zł rozliczył odpłatne zbycie dwóch nieruchomości, tj. jednej zabudowanej, drugiej niezabudowanej. W dalszej kolejności przytoczył przebieg postępowania podatkowego, wskazując, że po zakończonym postępowaniu kontrolnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, "po blisko dwóch latach prowadzenia", tj. w dniu [...], wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, od której to w dniu 2 sierpnia 2013 r. zostało wniesione odwołanie. Następnie autor skargi zakwestionował prawidłowość zlecenia przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji przeprowadzenia (w terminie 1 miesiąca) dodatkowego postępowania podatkowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów "w sprawie z odwołania". Działanie to, w jego ocenie, miało służyć przedłużaniu sprawy i umożliwić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wszczęcie w stosunku do M. W. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, którego celem było tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia by w efekcie organy podatkowe uzyskały więcej czasu na prowadzenie postępowania podatkowego, i by mogły wydać ostateczną decyzję po okresie faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiłoby w dniu 1 stycznia 2013 r. W dalszej części uzasadnienia skargi, jej autor, w znacznej mierze powtórzył zasadnicze zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu. Wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie "sporna kwestia dotyczy dokonanej sprzedaży dwóch nieruchomości z tytułu, których podatnik uiścił podatek zgodnie z art. 28 ust. 2 UPDOF po tym jak nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 28 ust. 2a UPDOF do którego zobowiązał się w złożonym oświadczeniu podatnik" oraz, że podatek ten zapłacony został w wyższej, aniżeli określonej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wysokości. Podkreślił, że samo ustanowienie przez Ministra Finansów dla różnych źródeł dochodów odrębnych formularzy do dokonania rozliczenia podatkowego nie może powodować by podatnik zobowiązany był "teraz" do zapłaty po raz drugi podatku dochodowego. Z kolei pozostawienie "takiej decyzji" – jak określił – spowodowałoby podwójnie opodatkowanie skarżącego z tytułu transakcji zbycia nieruchomości, co jak podkreślił "w Państwie Prawa" jest niedopuszczalne. Jego zdaniem w związku z tym, że postępowanie podatkowe prowadzone było w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaskarżona decyzja powinna obejmować wszystkie dochody uzyskane przez podatnika "a nie tylko jedno z zeznań podatkowych". Ponadto wskazał, że podatnik w dniu 17 sierpnia 2007 r. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji, w której po przedstawieniu stanu faktycznego zadał pytanie: "czy z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości będę musiał zapłacić podatek zryczałtowany od uzyskanego przychodu w wysokości 10% uzyskanego przychodu czy też będę musiał w inny sposób dokonać rozliczenia z tytułu sprzedaży poszczególnych działek wraz z domem na niej wybudowanym?". Zaznaczył, że prawidłowość wyrażonego w tym wniosku stanowiska skarżącego, a mianowicie o powinności odprowadzenia od uzyskanego przychodu 10 % podatku dochodowego, potwierdzona została przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...]. Uzyskując taką interpretację, jak wskazał, "podatnik utwierdził się, że dokonane przez niego rozliczenie za 2006 r. jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami". W jego ocenie Minister Finansów nie miał wątpliwości, że podatnik od przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek (a zakwalifikowanych do art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinien zapłacić zryczałtowany 10% podatek dochodowy. W końcowej części skargi ponownie podniósł, że jeśli przychód strony skarżącej (ze sprzedaży w roku 2006 nieruchomości) uznany został jako uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów i większości dowodów księgowych, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie dochodu z tego tytułu zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w drodze oszacowania, a nie w oparciu o art. 24 ust 2 tej ustawy. W tym względzie – w ocenie autora skargi – art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w jej art. 23. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W związku z tym podtrzymał stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu, uznając skargę za całkowicie nieuzasadnioną wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14k O.p. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 2007 r. interpretacja indywidualna wydawana z upoważnienia ministra finansów nie jest wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani dla organu podatkowego. Powoduje to, że z jednej strony wnioskodawca nie ma obowiązku zastosowania się do zaprezentowanej w interpretacji wykładni przepisów prawa, z drugiej zaś strony –organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnić jej przy rozstrzyganiu danej sprawy podatkowej. Art. 14k § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, dodany przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), który wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie – jak podał – bezspornym jest, że wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2007 r. (a niej jak wskazano w skardze z dnia 17 sierpnia 2007 r.) M. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Opisując stan faktyczny wskazał, że "w dniu 20 kwietnia 2006 r. nabyłem nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...] za cenę [...] zł w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. W tym też roku otrzymałem pozwolenie na budowę w zabudowie szeregowej 9 domów jednorodzinnych. W chwili obecnej mam wybudowane w stanie surowym zamkniętym te domy, które zamierzałem wynająć na cele mieszkalne. Ze względów osobistych zostałem zmuszony do ich sprzedaży i jestem w trakcie realizacji sprzedaży poszczególnych domów. Dokonałem podziału tej nieruchomości na 9 działek do której przynależy poszczególny dom". Na tym tle sformułował pytanie: czy z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości będę musiał zapłacić podatek zryczałtowany od uzyskanego przychodu w wysokości 10% uzyskanego przychodu czy też będę musiał w inny sposób dokonać rozliczenia z tytułu sprzedaży poszczególnych działek wraz z domem na niej wybudowanym? Wyrażając swoje stanowisko – jak zaznaczył organ – skarżący wskazał, że "w związku z tym, iż nieruchomość nabyłem przed 01 stycznia 2007 r. będą mnie obowiązywać przepisy ustawy wg stanu prawnego sprzed tej daty i będą musiał odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% od uzyskanej kwoty przychodu ze sprzedaży poszczególnych". Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko skarżącego za prawidłowe. Tymczasem – jak zaakcentował organ odwoławczy – na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. We wniosku – jak podkreślił – skarżący nie wskazał istotnych a zaistniałych okoliczności faktycznych jak osiąganie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości czy też dokonaną w dniu 28 lutego 2007 r. rejestrację w podatku od towarów i usług, a przede wszystkim faktu, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane w 2007 r. opodatkowywał już podatkiem od towarów i usług. W trakcie prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach nie potwierdzono także wskazywanego we wniosku o interpretację pierwotnego zamiaru wynajmu nieruchomości, nie dowiedziono, z jakich osobistych przyczyn podatnik zmuszony był do ich sprzedaży, a wręcz ustalono, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (także będącymi przedmiotem wydanej interpretacji). Reasumując, podkreślił, że wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa obejmowała inny, aniżeli ustalony przez organy podatkowe i analizowany w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nic podzielił także poglądu strony skarżącej, że brak było podstaw do ustalenia skarżącemu dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, która podniosła, że "warunkiem koniecznym do tego jest wykonywanie działalności gospodarczej oraz prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Brak ksiąg, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z kolei powoduje konieczność ustalenia dochodu na podstawie art. 24b ust. 1 tej ustawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 24b § 1 ustawy podatkowej jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepisy art. 24b dotyczą więc wyjątkowej i ostatecznej metody ustalania podstawy opodatkowania (jaką jest szacowanie dochodu), która może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w ww. art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Podniósł także, że brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia jej oszacowanie. Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dane wynikające z aktów notarialnych, czy też faktury VAT z dnia 3 listopada 2006 r. stanowiły wystarczający dowód i pozwoliły na określenie podatnikowi uzyskanych w 2006 r. przychodów i poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W związku z tym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentacje podatkową, wbrew twierdzeniu autora skargi, nie było dopuszczalne. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył dokonaną przez podatnika w dniu 7 października 2008 r. wpłatę w kwocie [...] zł na poczet określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w wysokości [...] zł (należność główna) oraz odsetek w kwocie [...] zł. W jego ocenie kwestia samego zarachowania wpłaconych przez podatnika w dniu 7 października 2008r. kwot nie może mieć wpływu na kwalifikację jego działań w okresie 2006-2008, które ewidentnie wskazują prowadzenie przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Tym samym podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie do jakiego źródła przychodów przyporządkować należy przychód uzyskany przez M. W. w roku 2006 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w S. przy ul. [...]. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje bowiem różne zasady prowadzenia dokumentacji finansowej, określania kosztów jego uzyskania, ustalania podstawy, jak również sposobu i wysokości jego opodatkowania. Tym samym zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód uzyskany przez podatnika w roku 2006 ze sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] należało zaliczyć, jak to uczynił podatnik, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, czy tak jak uznały organy podatkowe I i II instancji, że przychód ten osiągnięty został w ramach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5 a pkt 6 tej ustawy. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest zatem odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że objęte zaskarżoną decyzją transakcje stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy strona skarżąca winna zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Powyższa problematyka była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych – por. wyroki NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05 oraz z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05 a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży". Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach. Tym samym nie widząc potrzeby powtarzania całokształtu przedstawionej tam argumentacji, Sąd doszedł do przekonania, że dla celów dokonywanej kontroli wystarczy przytoczyć najistotniejsze wnioski do jakich doszły składy orzekające Sądów I i II instancji. W tym miejscu wskazać należy, że podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nie oznacza nieograniczonego obowiązku przewidywania istnienia dowodu, jeśli to przewidywanie wykraczałoby poza ramy doświadczenia życiowego i tzw. zdrowego rozsądku. W złożonej skardze podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów, lecz skupił się na wskazaniu hipotetycznych faktów i ewentualnych możliwych okoliczności, które organ winien jeszcze zbadać w prowadzonym postępowaniu, sugerując, że stan faktyczny sprawie nie został ustalony. Zauważyć należy, że zarzuty strony zawarte w jej uzasadnieniu nie są poparte konkretnymi dowodami, jednakże ich szczegółowość oraz drobiazgowość stwarza pozory istnienia przeciwdowodów, jednakże takich dowodów strona nie przedłożyła w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Obowiązek organu administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej, określonej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV powołanej ustawy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za bezpodstawny zatem uznać należy zarzut podatnika dotyczący wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została uzyskana czy wprost od podatnika, czy stanowi dokument urzędowy (akty notarialne, decyzje). Podkreślenia wymaga także, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, ograniczoną jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa. Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Katalog środków dowodowych zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy korzystał z materiałów obejmujących inne lata podatkowe, jeżeli są one kompatybilne tworząc całość pozwalającą na ocenę badanego zdarzenia w aspekcie prawnopodatkowej sytuacji obywatela. Z powyższego wynika, że wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe stosownie do art. 122 O.p podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl art. 187 § 1 tej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe I i II instancji swoje ustalenia oparły na kompletnym i prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Wywiązując się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodnego i rozpatrzenia go, po myśli art. 122 i 187 O.p. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto analiza obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Przechodząc do meritum sprawy - z uwagi na zarysowany przedmiot sporu wskazać wypada na ratio legis unormowania art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej. Tym samym jawi się potrzeba wskazania, że źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (zob.: uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt IIIRN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (tak wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe pierwszo i drugoinstancyjny, że działania strony skarżącej, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, wręcz można uznać – zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 ustawy podatkowej, tj. 10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbyci; nieruchomości. Sprzedaż przez stronę skarżącą – jak szczegółowo wykazały organy podatkowe, i co przedstawiono powyżej – działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też słusznie, organy odrzuciły stanowisko strony skarżącej, że objęte badaniem nieruchomości nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie może też budzić wątpliwości, że bieg początku tej działalności przypadł na rok 2006, w którym to roku podatnik nabył nieruchomość, podzielił ją a w kolejnych miesiącach i latach sprzedał już jako poszczególne działki. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do eksponowanych przez stronę skarżącą cech działalności gospodarczej, których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują bowiem, że działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku - co nota bene znalazło pełne potwierdzenie w podjętych przez podatnika następujących po sobie działaniach. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez stronę skarżącą na przestrzeni zaledwie kilku lat (2006-2008) czynione na jej wniosek, podziały posiadanych gruntów ich zabudowa, oferta handlowa dowodzą o słuszności twierdzeń organów podatkowych orzekających w sprawie. Trafnie organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że jej działania nie noszą znamiona działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jednocześnie wskazuje, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania zostały wyodrębnione z gruntu będącego własnością strony, z zamiarem ich sprzedaży – czego dowodzą kolejne dwa lata. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, co pozwoliło na zasadne zaliczenie czynności strony do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tym miejscu - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna, na którą powołała się strona skarżąca (szczegółowo opisana na str. 22-23), jak słusznie wskazał organ odwoławczy obejmowała inny aniżeli objęty badaniem stan faktyczny. Tym samym w żaden sposób nie można utożsamić opisu stanu w niej przedstawionego z przedmiotowym. Jednocześnie nie można uznać za prawidłowe uznanie przez stronę, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w konsekwencji spowoduje podwójne opodatkowanie podatnika. Takie twierdzenie mogłoby wszak godzić w system prawa podatkowego, powszechność i równość obywateli albowiem mogłoby skutkować niejako "premiowaniem" przez prawo sytuacji, w których nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej, błąd co do stawki czy przedmiotu opodatkowania nie byłoby możliwe do konwalidowania. Wręcz mogłoby skutkować tym, że rzeczywistość prawnopodatkową kreowałby obywatel, a nie ustawodawca. Nie można akceptować poglądu, który sprowadza się do zaaprobowania sytuacji, w których to podatnik a nie prawodawca decydowałby o sposobie, przedmiocie czy stawce podatkowej od zdarzeń prawnopodatkowych ściśle uregulowanych w prawie podatkowym Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.