III SA/Wa 654/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 lipca 2012 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca została powołana w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. W rezultacie inwestycji mają powstać farmy wiatrowe na morzu, które będą produkować energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacji określonej w ustawie o obszarach morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502. z późn. zm.. dalej: "Ustawa o obszarach morskich"). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydaje pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych. Pozwolenie wydawane jest w formie decyzji administracyjnej na okres 30 lat. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Spółka uzyskała decyzję wspomnianą powyżej. W decyzji stwierdzono, że: "Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę". Decyzja stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej wydania. Za udzielenie pozwolenia, na podstawie art. 27b ust. 1 Ustawy o obszarach morskich, jest wnoszona oplata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia. Opłatę wnosi się w następujący sposób: 1) 10% pełnej kwoty opłaty wciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, stała się ostateczna; 2) 30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia siała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia; 3) 30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń; 4) 30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt Zgodnie z art. 27b ust. 1c oraz ust. 1d Ustawy o obszarach morskich wysokość opłat ma być ostatecznie określona w oparciu o koszty rzeczywiste, a nie planowane. W związku z powyższym w najbliższym czasie Spółka będzie miała obowiązek wnieść 1 część opłaty w wysokości 10% jej pełnej wartości. Wszelkie koszty dotyczące budowy sztucznych wysp są obecnie uznawane dla celów rachunkowych i podatkowych za koszty inwestycji. W wyniku realizacji inwestycji powstanie szereg odrębnych środków trwałych. Na obecnym wstępnym etapie inwestycji wszystkie koszty dotyczące przedsięwzięcia są księgowane na jednym koncie. Skarżąca rozważa obecnie, czy koszty wspomnianych powyżej opłat powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, czy powinny stanowić koszt bieżący. W związku z powyższym zadała pytania. Czy opłaty za wydanie pozwolenia powinny być uznane za koszt w momencie poniesienia, czy też powinny być doliczone do wartości początkowej środków trwałych, czy też częściowo powinny stanowić koszt inwestycji, a częściowo koszty rozliczane w czasie? Czy w razie uznania, że całość lub część kosztów ma zwiększać wartość początkową, to koszt pozwolenia powinien być doliczony proporcjonalnie do wartości środków trwałych, kióre powstaną na skutek realizacji przedsięwzięcia? Zdaniem Skarżącej koszt opłat dotyczących pozwolenia na stworzenie sztucznych wysp na morzu poniesiony do momentu oddania środków trwałych do używania powinien stanowić koszt wytworzenia środków trwałych; koszt pozwolenia poniesiony po tej dacie powinien być rozłożony w czasie, tj. rozliczony proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie. W ocenie Skarżącej art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p. ") jest obecnie interpretowany w ten sposób, że do koszów inwestycji zalicza się również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy, takie jak koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskaniem pozwoleń budowlanych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do kosztu wytworzenia środka trwałego stanowią element wartości początkowej budowanego środka. Zdaniem Skarżącej opłata za uzyskanie pozwolenia na wznoszenie sztucznych wysp jest opłatą podobną do opłaty za pozwolenia na budowę i opłat za pozwolenia środowiskowe. Zaznaczyła, iż w pozwoleniu, które uzyskała Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej bezpośrednio wskazał, że: "Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp. konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym (...), co oznacza, że koszt związany z opłatami za pozwolenie stanowi koszt związany z prowadzeniem inwestycji. Dlatego też zdaniem Spółki koszt ten powinien zwiększać wartość wytworzonych w ramach przedsięwzięcia środków trwałych. W ocenie Spółki koszty poniesione do momentu oddania środków trwałych do użytku powinny stanowić koszt akumulowany do wartości początkowej środka trwałego, pozostałe, poniesione po tym momencie, powinny stanowić koszt w momencie poniesienia. Zadaniem Spółki w związku z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz faktem, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat - 3 i 4 część opłaty będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia. Ponadto Spółka podkreśliła, że koszty doliczone do wartości inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji inwestycji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w oparciu o informacje zaczerpnięte z "Przewodnika po procedurach lokalizacyjnych i środowiskowych dla farm wiatrowych na polskich obszarach morskich" (M. Stryjecki. K. Mielniczuk i J. Biegaj, Przewodnik po procedurach lokalizacyjnych i środowiskowych dla farm wiatrowych na polskich obszarach morskich. Fundacja na rzecz Energetyki Zrównoważonej, Warszawa 2011) stwierdził, że wybór lokalizacji i uzyskanie praw do wykorzystania wybranego obszaru morskiego do realizacji przedsięwzięcia jest początkowym etapem przygotowania projektu inwestycyjnego polegającego na budowie morskiej farmy wiatrowej. Organ interpretacyjny stwierdził, iż możliwość wykorzystania danego obszaru morskiego do realizacji i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej potwierdza stosowna decyzja administracyjna w postaci pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych (dalej: "PSZW"), wydawana na podstawie art. 23 ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.; dalej: ustawa o obszarach morskich). Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 23 ust. 5 i 6 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o obszarach morskich zauważył, że PSZW pełni funkcję decyzji lokalizacyjnej dla morskiej farmy wiatrowej, które poza określeniem lokalizacji przedsięwzięcia realizowanego na morzu daje prawo do korzystania z danego obszaru na potrzeby realizacji i eksploatacji przedsięwzięcia oraz określa zasady, na jakich to korzystanie jest oparte. Podkreślił, że zezwoleniem na inwestycję polegającą na budowie morskiej farmy wiatrowej jest decyzja o pozwoleniu na budowę, wydana przez właściwego miejscowo wojewodę, natomiast PSZW nie jest zezwoleniem na realizację inwestycji. Minister Finansów zauważył, iż art. 27b ustawy o obszarach morskich regulujący pobieranie opłat za wydanie PSZW dodany został przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 41) zmieniającej ustawę o obszarach morskich z dniem 16 kwietnia 2004 r. i w brzmieniu pierwotnym, nie przewidywał uiszczania opłat związanych z wydaniem PSZW w częściach. W obecnym brzmieniu art. 27b obowiązuje od 30 lipca 2011 r. a zmieniony został przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 134. poz. 778). Organ interpretacyjny przytoczył ponadto uzasadnienie projektu ww. ustawy. W związku z powyższym stwierdził, że PSZW nie jest decyzją zezwalającą na realizację inwestycji, bo o tym stanowi dopiero decyzja o pozwoleniu na budowę, która musi być poprzedzona uzyskaniem decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych. W ocenie Ministra Finansów nie należy dodatkowej opłaty w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia pobieranej za wydanie PSZW wiązać z wartością początkową środków trwałych, które powstaną dopiero w wyniku realizowanej inwestycji - budowy morskich farm wiatrowych. Minister Finansów podniósł, iż fakt rozłożenia na raty przedmiotowej opłaty ma swoje uzasadnienie z punktu widzenia interesu ekonomicznego inwestora, a uwarunkowanie jej poszczególnych części od etapów realizowanego przez wiele lat przedsięwzięcia związane jest z możliwością zweryfikowania planowanych wartości z ponoszonymi w rzeczywistości wydatkami, których procentowy udział stanowi - zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę rozwiązaniem - odpowiednie części opłaty. W ocenie Ministra Finansów treść przepisów art. 4 a pkt 1 u.p.d.o.p. art. 3 ust. 1 pkt 16, art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 6, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243. poz. 1623 ze zm.) wskazuje jednoznacznie, że inwestycją dotyczącą środka trwałego może być tylko taka budowa, montaż, lub ulepszenie środka trwałego, gdy podatnik już dysponuje przedmiotem inwestycji. Oznacza to, że proces inwestycyjny musi zostać rozpoczęty. Minister Finansów zaznaczył, iż wszelkie działania zmierzające do wybudowania środka trwałego i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero mogą one skutkować nabyciem środka trwałego i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. Organ interpretacyjny podniósł, iż z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne - w tym uzyskanie opisanego we wniosku pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym u.p.d.o.p. i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Zdaniem Ministra Finansów wszelkie działania zmierzające do wybudowania środka trwałego i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero mogą one skutkować nabyciem środka trwałego i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne - w tym uzyskanie opisanego we wniosku pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp. ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Minister Finansów uznał, że wynikająca z wydania pozwolenia opłata ma swoje źródło w decyzji administracyjnej jako zewnętrznym akcie władczym organu administracyjnego i nie należy jej wiązać z prowadzeniem inwestycji sensu stricto, bowiem ten pierwszy etap realizowanego przedsięwzięcia budowy morskiej farmy wiatrowej nie skutkuje rozpoczęciem inwestycji budowlanej, skutkującej powstaniem środków trwałych w okresie ich budowy zaliczanych do aktywów trwałych. Tym samym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka na wstępnym etapie przygotowania inwestycji nie ponosi kosztów, które możnaby na gruncie podatkowym zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego w ramach przedsięwzięcia, a następnie po oddaniu środków trwałych do użytku - amortyzować. W związku z powyższym organ uznał, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W oparciu o ww. przepisy prawa Minister Finansów stwierdził, że koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie są kosztami inwestycji, co nie przesądza faktu, że nie mogą być kosztami uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretcyjny zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Wskazał, iż w praktyce przyjmuje się. iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast zdaniem Ministra Finansów "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. stwierdził, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Minister Finansów stwierdził, iż warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku, bowiem wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Minister Finansów podkreślił, iż z wydatków udokumentowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, organ interpretacyjny stwierdził, iż koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń - jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, stanowią "pośrednie" koszty uzyskania przychodów Spółki. Minister Finansów zaznaczył, że koszty opisanych opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią "inwestycji" sensu stricto. Przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako koszty uzyskania przychodów, inne niż, koszty bezpośrednio związane z przychodami, ww. wydatki będą potrącalne w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 1 lutego 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.) poprzez: - nie odniesienie się w zaskarżonej interpretacji w wystarczającym stopniu do argumentacji Spółki oraz brak szerszego uzasadnienia, dlaczego w opinii Ministra Finansów stanowisko Spółki w zakresie określenia sposobu oraz momentu uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, jest nieprawidłowe. - niewskazanie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska organu podatkowego w zakresie sposobu oraz momentu uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych oraz brak prawidłowego uzasadnienia tego stanowiska. - art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, - art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w skarżonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się w wystarczającym stopniu do argumentacji Spółki i nie uzasadnił szerzej, dlaczego w jego opinii stanowisko Spółki w zakresie określenia sposobu oraz momentu uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, Minister Finansów naruszył w ten sposób art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14 h O.p., w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej odwoływanie się przez organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji do przepisów Prawa budowlanego, w celu określenia momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa i powinno być traktowane jako nadużycie. Skarżąca podniosła, że przepisy odnoszące się do kosztu wytworzenia środków trwałych nie posługują się również wprost pojęciem "inwestycji" ani "środków trwałych w budowi". W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na brak podstaw do odwoływania się w tym przypadku do przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem Skarżącej nawet gdyby zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odczytywać w kontekście definicji pojęcia "inwestycje" zawartej w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należałoby dojść do wniosku, że są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. koszty bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe. Według Skarżącej decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków, jako kosztu wytworzenia ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Podniosła, iż ww przepis ma chakter otwartego katalogu, a wskazane w nim koszty mają jedynie charakter przykładowy. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się również wydatki ponoszone na wczesnym etapie procesu inwestycyjnego. Skarżąca wskazała, iż użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot: "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. W ocenie Skarżącej pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Spółkę na opłaty za pozwolenie, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni związek, co skutkuje tym, że składa się on na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. W rezultacie, w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki dla uznania wydatku w postaci opłaty za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych - w części, w której została poniesiona przed oddaniem środków trwałych do używania - za koszt wytworzenia środków trwałych. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, metoda ich proporcjonalnego rozliczania powinna uwzględniać wspomnianą zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz rachunek ekonomiczny. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wydatki związane z opłatą za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, poniesione do momentu oddania środków trwałych do używania są (jak twierdzi Skarżąca) kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. (związanymi z inwestycją polegającą na budowie sztucznych wysp), a poniesione po tej dacie powinny być rozłożone w czasie, tj. rozliczone proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie, czy też (jak twierdzi Minister Finansów) koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią "inwestycji" sensu stricto. Zdaniem Ministra Finansów wydatki te mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w powołanym na wstępie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Ministra Finansów przedmiotowe wydatki będą potrącalne w dacie ich poniesienia. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (podkreślenie sądu). Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania maja wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art.16 ust.1 pkt 1, art.16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, na które wskazuje strona skarżąca, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art.16 g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania przedmiotowych wydatków wyłącznie do tych, które zostały poniesione po rozpoczęciu procesu inwestycyjnego. Należy stwierdzić, iż okoliczność, że koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1084/05 Lex nr 304064 wskazał, że "z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej i nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - sporne w sprawie wydatki ponoszone na opłatę za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszone w przepisanych częściach - są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Pogląd zbieżny z prezentowanym tu, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 207/10, w którym Sąd uznał, że wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.- są m. in.: koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, jak również koszty organizacji przetargów. Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (LEX nr 785174), że wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową (zob. Prawo i Podatki 2011/4/38-39). Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, ponieważ są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika (są to tzw. koszty funkcjonowania jednostki jako całości). Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - z budową farm wiatrowych na morzu (jako środka trwałego) wiąże się konieczność uzyskania pozwolenia dla wzniesienia sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich. Bez pozwolenia, nie ma możliwości wystąpienia o pozwolenie na budowę i pozwolenia środowiskowe. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż w swojej istocie, pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich charakterem jest zbliżone do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która jest wydawana w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego. Z uzyskaniem pozwolenia wiąże się z ponoszeniem kosztów (uiszczenie stosownej opłaty), bezpośrednio związanej z realizacja inwestycji, bez której inwestycja nie mogłaby powstać. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są w ocenie Sądu - kosztami wytworzenia środka trwałego. Należy zatem uznać, że opłaty za wydanie pozwolenia wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie – a contrario – wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego" trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W tym miejscu należy zauważyć także, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż koszty pozwolenia poniesione po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt w momencie poniesienia. W związku z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz faktem, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat - 3 i 4 część opłaty będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien rozpatrzyć wniosek Skarżącej z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie 457,00 zł. uwzględniając uiszczony od skargi wpis oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty od pełnomocnictwa.