II FSK 1030/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/13 w sprawie ze skargi R. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 października 2012r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. Z. i S. Z. kwotę 1612 (jeden tysiąc sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1564/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: S. i R. Z. (dalej: "skarżący") w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W., zadeklarowali dochody w łącznej wysokości 98 507, 17 zł, w tym: dochód skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 80 982, 83 zł oraz dochód jego żony z emerytury/renty krajowej w wysokości 17 524, 34 zł. Po odliczeniu od dochodu skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13 629, 63 zł, ulgi z tytułu użytkowania sieci internet w wysokości 433, 13 zł (skarżący) i 433, 13 zł (skarżąca) oraz darowizn wynikających z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości 22330 zł (skarżący) i 6 450 zł (skarżąca), podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 27 616 zł, od którego obliczony podatek według skali podatkowej wyniósł 9 433, 92 zł. Zadeklarowany podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4 589, 32 zł (skarżący) i 1 358, 14 zł (skarżąca) wyniósł 3 486 zł. Uwzględnienie odprowadzonych w ciągu roku przez płatnika zaliczek na podatek w łącznej wysokości 12 271 zł spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie 8 785 zł, którą zwrócono skarżącym w dniu 27 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z zakwestionowaniem zasadności odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 28 780 zł z tytułu darowizn rzeczowych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. Pawła Apostoła w Z., wezwał skarżących do okazania dokumentów potwierdzających przekazanie ww. darowizny w 2006 r. i dowodów zakupu rzeczy przekazanych w formie darowizny na rzecz ww. Parafii w 2006 r., uszczegółowienia ilości i wartości w odniesieniu do poszczególnych rzeczy i artykułów przekazanych obdarowanemu oraz okazania faktur VAT i potwierdzenia zapłaty z tytułu wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika. Z kolei pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. wezwał do przekazania dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poczynionych darowizn i ich wykorzystania, dostarczenia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej ten fakt oraz wskazania danych umożliwiających identyfikację osób, które korzystały z pomocy obdarowanej Parafii. Skarżący nie dostarczyli organowi w wyznaczonym terminie żądanych informacji oraz dokumentów. Organ po dokonaniu analizy przedłożonego w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawozdania sporządzonego przez Proboszcza Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. Pawła Apostoła w Z. z przeznaczenia otrzymanych od skarżącego 4 darowizn na łączną kwotę 22 330 zł oraz 2 darowizn od skarżącej na łączną kwotę 6 450 zł stwierdził, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. podatnicy nienależnie dokonali odliczenia od dochodu tych darowizn z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do ich wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ jednocześnie wystąpił do proboszcza obdarowanej Parafii o wskazanie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie weryfikacji, czy przekazane darowizny zostały wykorzystane na cel charytatywno-opiekuńczy. Skarżący w odpowiedzi na powyższe dostarczyli organowi 6 pokwitowań przekazania darowizn rzeczowych na rzecz ww. Parafii. Jednak nie przedłożyli żadnych dowodów zakupu rzeczy przekazanych w formie darowizny na rzecz Parafii w 2006 r., ani też dowodów potwierdzających wykorzystanie i rozdysponowanie przekazanych darowizn. Proboszcz obdarowanej Parafii w piśmie z dnia 11 czerwca 2012 r. potwierdził fakt przekazania przez skarżących darowizn rzeczowych na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego informując, iż wartość otrzymanych darowizn określona była na podstawie dokumentów ich zakupu. Na potwierdzenie tego faktu nie przedstawił jednak żadnego dowodu. Wskazał, iż przekazane darowizny rzeczowe zostały rozdysponowane i wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze zgodnie z wolą darczyńców, co potwierdzają sprawozdania. Parafia nie posiada dokumentów zakupu przekazanych rzeczy i nie prowadzi rejestru oraz statystyki w tym zakresie. Proboszcz wskazał również, iż nadal prowadzone są prace związane z budową kościoła oraz obiektów towarzyszących, takich jak: budynek techniczny (kotłownia, ubikacje, sklepik), sala sportowo-rekreacyjna, parkingi przed kościołem i cmentarzem oraz infrastruktura wokół kościoła. W ramach parafii powstaje również centrum charytatywno-opiekuńcze. W piśmie z dnia 24 września 2012 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że zebrane w sprawie dokumenty potwierdzają, iż skarżący przekazali na cele charytatywno-opiekuńcze Parafii Rzymsko-Katolickiej w Z. darowizny rzeczowe na łączną kwotę 28 780 zł, na co otrzymali stosowne pokwitowania od proboszcza. Tym samym dopełnili wszystkich formalności niezbędnych do skorzystania z odliczenia od dochodu przekazanych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. W toku postępowania pełnomocnik skarżących złożył załączniki do przedłożonych wcześniej sprawozdań obdarowanego z przeznaczenia przekazanych darowizn, zawierające szczegółowy wykaz przekazanych przedmiotów w ramach darowizny oraz zestawienie ilościowe i wartościowe. W załącznikach zawarto też informację, iż materiały budowlane w łącznej kwocie 22 246 zł przekazane w formie darowizny przez skarżącego na rzecz ww. parafii zostały wykorzystane do budowy parafialnego centrum charytatywno-opiekuńczego, natomiast darowizny rzeczowe w postaci m. in. książek, ubrań, artykułów pościelowych, żywności, obuwia, zabawek, artykułów wyposażenia mieszkania, mebli, sprzętu audio-video w łącznej kwocie 6534 zł zostały przez obdarowaną parafię w całości przekazane na rzecz Parafii Św. Trójcy w C. na B. W ocenie organu powyższe informacje są jedynie potwierdzeniem wypełnienia woli darczyńców co do przekazanych darowizn. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, że załączniki te nie zostały dołączone przez skarżących do sprawozdań przedłożonych w 2008 r., jak również na wezwania kierowane w 2012 r., chociaż widnieje na nich ta sama data wystawienia. Organ wykazał, iż pomimo kierowanych do skarżących wezwań do okazania dowodów zakupu rzeczy przekazanych obdarowanej parafii, nie przedłożono żadnych stosownych dokumentów. Również podjęte działania w stosunku do obdarowanej parafii nie przyniosły rezultatu, ponieważ proboszcz na wezwania organu podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie przekazanych darowizn rzeczowych, jak też ich rozdysponowanie. Natomiast fakt przekazania przez obdarowaną parafię ww. artykułów w całości na rzecz Parafii Św. Trójcy w C. na B. nie został potwierdzony żadnym dowodem, ani chociażby pisemnym potwierdzeniem odbioru. Ponadto proboszcz obdarowanej parafii w piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. oświadczył, iż nie prowadzi rejestru ani statystyki w zakresie rozdysponowania i wykorzystania otrzymanych darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 9 października 2012 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10 083 zł. Nie uwzględnił odliczenia z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze w łącznej kwocie 28780 zł. Zakwestionował także wysokość odliczeń z tytułu wydatków za korzystanie z sieci internet. Jednocześnie organ postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący w odwołaniu z dnia 7 listopada 2012 r. wnieśli o uchylenie w całości ww. decyzji oraz umorzenie postępowania wobec prawidłowo ustalonej, obliczonej i wpłaconej wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zaskarżyli w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 października 2012 r. włączające do akt sprawy jako dowód pismo parafii z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz pismo z dnia 21 sierpnia 2012 r., jako niezaskarżalne w toku postępowania i sprzeczne z prawem, tj. z art. 180 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 165 § 4, art. 155 w zw. z art. 122, art. 200 w zw. z art. 123, art. 180, art. 120-129, art. 187 w zw. z art. 191 i art. 192, art. 272 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 55 ust. 7, art. 55 ust. 2 i art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powoływanej dalej jako: "ustawa kościelna". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 marca 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 października 2012 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. kwocie 10 051 zł. Na wstępie organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2006 r., stwierdził, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W jego ocenie umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek rozpoznania wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie miało wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, a więc nie niweczy wszelkich następstw prawnych wywołanych przez podjęcie czynności egzekucyjnych. W ocenie organu dokonane przez skarżących darowizny mogłyby służyć wymienionej w powołanych wyżej przepisach działalności charytatywno-opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu za 2006 r., gdyby zostały właściwie udokumentowane. Sprawozdania obdarowanego z przeznaczenia darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nie spełniły wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a tym samym skarżącym nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz Kościoła Katolickiego. W ocenie organu to na skarżących ciąży nałożony przez ww. ustawę obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania z przekazanej darowizny, które spełniać powinno wymogi określone przez ustawodawcę w art. 55 ust. 7 tej ustawy. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zakwestionowania odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie po 433,13 zł na każdego ze skarżących uznał, iż stanowisko skarżących jest prawidłowe – stąd Dyrektor zmienił wysokość zobowiązania ustaloną przez Naczelnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości skarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżących zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja pozostaje wadliwa także pod kątem merytorycznym, ponieważ organ odwoławczy z jednej strony uchylił zaskarżoną decyzję, z drugiej zaś uznał ustalenia w prowadzonym postępowaniu za właściwe i rzetelne. Wskazał ponadto, że w wydanej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego skarżący naruszyli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustawą kościelną. Pełnomocnik nie zgodził się z oceną, że przedłożenie załączników do sprawozdań dopiero we wrześniu 2012 r. poddaje w wątpliwość ich rzetelność. Zaznaczył, że organ w żaden sposób nie próbował nawet weryfikować przedłożonych dokumentów, a w każdym razie w żaden sposób nie kwestionował ich treści, ani nie przedstawił na swoje twierdzenia żadnego dowodu. Postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone wyczerpująco i wymaga ono uzupełnienia oraz przeprowadzenia wszelkich czynności w określonym trybie i w zgodzie z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W kwestii przedawnienia zobowiązania Sąd zauważył, że wśród wniesionych zarzutów nie pojawił się taki, który dotyczyłby niedoręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Nie podzielono przy tym poglądu, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatników - małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest podjęcie czynności egzekucyjnej wobec obydwu małżonków, zaś ewentualne mylne oznaczenie pracodawcy skarżącego w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego, skierowanym do tegoż pracodawcy (zamiast "M[...]" użyto nazwy "M.S.G."), nie ma w sprawie żadnego znaczenia, bowiem bezspornie zawiadomienie do tego pracodawcy efektywnie dotarło (nastąpiło to w dniu 20 grudnia 2012 r.). Z kolei przesłanie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia na adres skarżących (i pełnomocnika), a nie na adres podanej w piśmie z 7 grudnia 2012 r. skrytki pocztowej, było prawidłowe, gdyż zmiana adresu nastąpiła w postępowaniu podatkowym, a nie egzekucyjnym. Odnośnie do kwestii zarzucanej w skardze bezprawności nadania decyzji Naczelnika z dnia 9 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd wskazał na okoliczność, że w sprawie o sygn. III SA/Wa 1123/13 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadania rygoru. Kwestia ta była już zatem przedmiotem odrębnego postępowania. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem właściwego umocowania pełnomocnika skarżących do ich reprezentowania w postępowaniu podatkowym Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie Naczelnik dysponował w postępowaniu podatkowym dokumentem pełnomocnictwa z dnia 15 maja 2012 r. Pełnomocnik niewątpliwie podjął czynności procesowe w postępowaniu podatkowym – np. w dniu 24 września 2012 r. złożył pismo zawierające stanowisko skarżących w sprawie. Co więcej - pełnomocnik wniósł też odwołanie od decyzji z dnia 9 października 2012 r., w którym wprost powołał się na udzielone mu pełnomocnictwo. Istnienie pełnomocnictwa oraz wola pełnomocnika skorzystania z tego pełnomocnictwa nie mogą więc, w ocenie składu orzekającego w sprawie, budzić żadnych wątpliwości. Odrzucono też zarzuty skarżących, które polegają na akcentowaniu okoliczności, iż jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, które – istotnie – miało miejsce w dniu 6 czerwca 2012 r., Naczelnik zwrócił się do proboszcza parafii w Z. o wyjaśnienia co do otrzymania ewentualnych darowizn, zaś później te wyjaśnienia wykorzystał w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługują rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące materialnoprawnych aspektów niniejszej sprawy. Dyrektor prawidłowo ocenił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie kościelnej, ustanowione zostały pewne wymagania dowodowe co do poczynienia darowizn. Tych wymagań powinni dopełnić podatnicy, którzy - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – obdarowali kościelną osobę prawną darowiznami na działalność charytatywno – opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie nie zakwestionował charakteru rzeczy wskazywanych przez skarżących i proboszcza parafii w Z. jako przedmiotów służących takiej działalności, ale trafnie skonstatował de facto, że sprawozdanie obdarowanego oraz pokwitowanie odbioru przedmiotu darowizny wcale nie musi automatycznie prowadzić do przyznania faktu jej poczynienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podatnik powinien dysponować takimi dowodami, które pozwolą na obiektywną weryfikację faktu poczynienia darowizny oraz wartości jej przedmiotu. Ciężaru dowodu dokonania darowizn spoczywa na podatniku, zaś sprawozdanie oraz pokwitowanie są tylko pierwszym i formalnym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania. Warunkiem podstawowym jest rzeczywiste dokonanie darowizny. Wyrok ten skarżący zaskarżyli skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, że na podstawie niewłaściwej kontroli legalności decyzji dopuszczono się naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." co przejawiało się w tym, że Sąd I instancji nie zastosował prawidłowego środka ochrony określonego w ustawie, tj. nie dokonał uchylenia decyzji na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. lecz zastosował art. 151 p.p.s.a. stanowiący podstawę do oddalenia skargi. W zakresie wadliwej kontroli legalności decyzji zarzucono 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z w/w przepisem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2012 r. - art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie w/w przepisu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną (zastosowanie środka egzekucyjnego) dokonaną po wadliwym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które następnie zostało umorzone. Tymczasem niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisu, która doprowadza do tego, że dopuszczalne jest przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek czynności dokonanej w wadliwie wszczętym postępowaniu egzekucyjnym. Wadliwie prowadzone postępowanie, które następnie zostało umorzone nie może wywierać skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. - art. 26 ust. 1, ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. (błędne zastosowanie przepisu) w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1-3 p.p.s.a. (brak zastosowania uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r., IFPS 5/04) poprzez nieuwzględnienie braku podstaw do zastosowania tych przepisów ze względu na brzmienie art. 55 ust. 7 in fine ustawy kościelnej, Sąd I instancji dokonał błędnego uznania, że organ II instancji prawidłowo zastosował podstawy materialno-prawne wynikające z u.p.d.o.f. oraz ustawy kościelnej. Tym samym Sąd I instancji błędnie uznał prawidłowość powoływania się organu II instancji na warunki odliczenia określone w art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ustawodawca zastrzegł, że w odniesieniu do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ustawy kościelnej z wyłączeniem ustawy podatkowej; - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez jego błędną interpretację polegającą na tym, że Sąd I instancji uznał iż nie jest to przepis "lex specialis" w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz poprzez nieuwzględnienie, że tylko ten przepis (art. 55 ust. 7) określa warunki podlegające ocenie, czy darowizna na działalność charytatywno-opiekuńcze podlega odliczeniu. Tymczasem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jednoznacznie stanowi (wykładnia literalna), że w odniesieniu do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Sąd I instancji naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1-3 p.p.s.a. w zakresie w jakim nie zastosował uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r; (I FPS 5/04), w której to uchwale przesądzone zostało stanowisko, że w/w przepis z ustawy kościelnej w zakresie warunków dokonywania odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńcze stanowi "lex specialis" w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. Gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego, wówczas dokonując kontroli legalności decyzji zobowiązany byłby do uchylenia decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Sąd I instancji zobowiązany był wyeliminować naruszenia prawa materialnego, gdyż miały one bowiem istotny wpływ na wynik sprawy (brak uwzględnienia przedawnienia, jak również nieuwzględnienie reguły zastosowania właściwego przepisu: "Lex specialis derogat legi general" spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji wymiarowej, podczas, gdy decyzja taka powinna być uchylona a postępowanie umorzone). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1-3 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku wadliwej kontroli legalności decyzji nie zastosował właściwego środka określonego w ustawie i w tym zakresie Sąd I instancji naruszył: - art. 208 § 1 O.p. (brak zastosowania przepisu) poprzez nieuwzględnienie w wyroku, że organ II instancji stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a nie powinien był wydawać decyzji merytorycznej (wymiarowej), lecz powinien był uchylając decyzję organu I instancji umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. - art. 191 O.p. (wadliwe zastosowanie przepisu) Sąd I instancji wadliwie zastosował w/w przepis w zakresie w jakim uznał, że dowody na odliczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła powinny być oceniane z punktu widzenia warunków odliczania ulg określonych w art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd I instancji powinien był ocenić czy działanie organu II instancji w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego odnosi się do warunków dokumentowania prawa do odliczenia darowizny określonych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jako ustawy specjalnej, tj. wyłącznie w zakresie czy przedstawione zostało pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sąd wadliwie uznał, że sprawozdanie z wykonania darowizny jest dokumentem prywatnym, podczas gdy ustawodawca w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej właśnie taki dokument /sprawozdanie/ uznał jako podstawę dokumentowania darowizny. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie - i odpowiednio: - art. 151 poprzez jego błędne zastosowanie; Sąd I instancji zobowiązany był wyeliminować naruszenia prawa materialnego, gdyż miały one wpływ na wynik sprawy (nieuwzględnienie przedawnienia, jak również nieuwzględnienie reguły zastosowania właściwego przepisu: "Lex specialis derogat legi generali") spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji wymiarowej, podczas gdy decyzja taka powinna być uchylona a postępowanie umorzone. Również ze względu na naruszenia prawa procesowego Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Zarówno wadliwe zastosowanie przepisu art. 191 O.p., jak i brak zastosowania art. 208 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy prawidłowej kontroli legalności decyzji nie doszłoby do utrzymania jej w obrocie prawnym poprzez oddalenie skargi, lecz zostałaby ona uchylona na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1-3 p.p.s.a. (brak zastosowania tych przepisów) w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie uwzględnił uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04, w której przesądzono regułę interpretacyjną pomiędzy ustawą podatkową i kościelną w zakresie pierwszeństwa zastosowania przepisów. Jeżeli w przedmiotowej sprawie skład sądu administracyjnego I instancji rozpoznający sprawę nie podzielał stanowiska zajętego w w/w uchwale NSA, to miał obowiązek przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ tego nie uczynił, to Sąd I instancji był związany stanowiskiem zawartym w uchwale NSA - na podstawie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy postępowania, wówczas doszłoby do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a nie art. 151 p.p.s.a. - czyli w efekcie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji. Wobec braku prawidłowego zastosowania przepisów postępowania Sąd w efekcie oddalił skargę i wadliwa decyzja pozostała w obrocie prawnym. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Opartą ją wprawdzie na obu podstawach kasacyjnych, jednakże najdalej idącym zarzutem, wymagającym oceny w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia prawa materialnego- art.70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Stwierdzenie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, czyniłoby bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów, dotyczących oceny materiału dowodowego i prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, normujących możliwość odliczenia od dochodu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Stan faktyczny, niezbędny do stwierdzenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie budzi wątpliwości. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006r. została wydana w dniu 9 października 2012r. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił zażalenie na to postanowienie. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r., w sprawie III SA/Wa 1123/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na to ostatnie postanowienie, a wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016r., w sprawie II FSK 868/14 (wydanym na tej samej rozprawie, na której rozpoznano sprawę niniejszą) skarga kasacyjna skarżących od wyroku z dnia 13 listopada 2013r. została oddalona. W dniu 5 grudnia 2012r. organ egzekucyjny skierował do pracodawcy skarżącego zawiadomienie o zajęciu prawa mająkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu 28 grudnia 2012r. M[...] (pracodawca skarżącego) potwierdziła zajęcie wynagrodzenia skarżącego. Zajęcie wierzytelności wraz z tytułem wykonawczym strona skarżąca odebrała w dniu 27 grudnia 2012r. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art.33 pkt 1-4,6,7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 1015), dalej jako “u.p.e.a.". Postanowieniem z dnia 4 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na wadliwe określenie obowiązku w tytule wykonawczym(nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę) i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art.27 (art.33 pkt 3 i 10 u.p.e.a.). Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił art.34 § 4 u.p.e.a. Czynności egzekucyjne, jakie zostały dokonane na podstawie tytułu wykonawczego zostały uchylone. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, została wydana w dniu 28 marca 2013r. Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego,w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych to 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art.45 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2006r. przedawnia się zatem z dniem 31 grudnia 2012r. Po tej dacie organ podatkowy nie może już skutecznie domagać się zapłaty podatku, ani prowadzić postępowania podatkowego, zobowiązanie bowiem wygasa (art.59 § 1 pkt 5 O.p., por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2013r. , II FPS 4/13, dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"). Bieg terminu przedawnienia może być jednakże przerwany lub zawieszony w przypadkach przewidzianych ustawą. W tej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że do doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 O.p.). Po przerwaniu termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd a quo uznał, akceptując stanowisko organów podatkowych, że późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie miało wpływu na skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na skuteczność zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, to zajęcie wynagrodzenia skarżacego nie mogło spowodować skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Kwestia wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych na przerwę biegu terminu przedawnienia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13 (CBOSA). Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził w niej, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art.59 § 1 pkt 2 i art.60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p. W uzasadnieniu uchwały Sąd skupił się m.in. na wykładni art.60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art.59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte wskutek tej czynności.Sąd zauważył, że przez czynności egzekucyjne należy rozumieć wszelkie podjemowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art.1a pkt 2 u.p.e.a.). Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje uchyleniem czynności egzekucyjnych, to skutkuje ono również wyeliminowaniem podjętych środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego powinno być przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, chyba że z przepisów szczególnych wynika co innego. Sąd zwrócił dalej uwagę, że zdanie drugie art.60 § 1 u.p.e.a. (“Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych") potwierdza tezę, że uchylenie czynności egzekucyjnych co do zasady powoduje również uchylenie skutków tych czynności. Czynności egzekucyjne to , z natury rzeczy, czynności faktyczne. Jeżeli nastąpią, to wywołają określone skutki. Pojęcie uchylenia czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem miało być zastosowanie środka egzekucyjnego, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym razie przepis ten byłby nielogiczny, bowiem nie da się uchylić faktycznych zrezalizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich wyniku środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Sąd podreślił, że w dotychczasowym odmiennym orzecznictwie sądów administracyjnych bazowano na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu wydanego w trybie zwykłym, powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym- w trybie ex tunc. Nie brano jednak pod uwagę art.60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych,a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań publicznych. Formułując tezę uchwały Sąd przyjął również, że nie może wywołać skutków prawnych środek egzekucyjny, który, uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego- w ogóle nie powinien być zastosowany. Powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprost zastosowania w nininiejszej sprawie. W tym przypadku rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zgodnie z prawem. Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności została bowiem prawomocnie oddalona. Możliwe zatem było wystawienie tytułu wykonawczego i wykonanie nieostatecznej decyzji. Z niekwestionowanego stanu sprawy wynika jednakże, że organ egzekucyjny uwzględnił złożone przez skarżących zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, uznając, że w tytule wykonawczym określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art.27 (art.33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne umorzono, a czynności egzekucyjne uchylono (pozostaje to poza sporem). Zauważyć należy, że o ile art.34 § 4 u.p.e.a. reguluje treść postanowienia oganu egzekucyjnego w przypadku uznania zarzutów za zasadne i stanowi samodzielną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o tyle o brak szczególnej regulacji dalszych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku zarzutów zobowiązanego. Przywołany wcześniej art. 60 § 1 u.p.e.a. odnosi się do umorzenia postępowania z przyczyn, określonych w art. 59 § pkt 1-8 i 10. Z art.59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Takim innym przypadkiem jest niewątpliwie umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na uwzględnienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art.34 § 4 u.p.e.a.). Nie można zresztą nie zauważyć, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego było uwzględnienie zarzutu z art.33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4 (a więc m.in. wynikającego z decyzji). Treść art.33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odpowiada treści art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego,orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Przepis art.60 § 1 u.p.e.a. ma zatem zastosowanie do określenia skutków czynności egzekucyjnych podjętych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym na podstawie art.34 § 4 u.p.e.a. Czynności te są uchylone. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela pogląd, przyjęty w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takim przypadku uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje uchylenie skutków tych czynności, a więc również skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Nie ma bowiem żadnych podstaw, wynikających z przepisów szczególnych, aby umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym wywołało odmienne skutki niż umorzenie postępowania z przyczyn wskazanych w art.59 § 1 pkt 1-8 u.p.e.a. Jeżeli postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem, to środki egzekucyjne zastosowane w tym postępowaniu nie powinny wywoływać skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Rację ma zatem strona skarżąca, że doszło do niewłaściwego zastosowania art.70 § 1 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo uchylenia czynności egzekucyjnych, w wyniku umorzenia następnie postępowania egzekucyjnego, zajęcie prawa majątkowego spowodowało skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Uchylenie czynności egzekucyjnych przywróciło bowiem stan prawny sprzed wszczęcia egzekucji. Zasadnie w związku z tym skarżący wywodzą, że ich zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. Słusznie w związku z tym zarzucili, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, aczkolwiek podstawę jego umorzenia winien stanowić art.233 § 1 pkt 1 lit.a O.p., a nie art.208 § 1 O.p. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego skarżących oznacza, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie, skoro sprawa została dostatecznie wyjaśniona co do jej istoty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i orzekł co do istoty sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i § 3 p.p.s.a. w zw. z art.208 § 1 O.p. uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.204, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a, ust.2 pkt 2 lit.a, § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).