I SA/Gl 469/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 60 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W dniu 18 kwietnia 2007 roku podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.U.H. "A" sp. Jawna w wysokości [...] złotych oraz zadeklarował należny podatek w kwocie [...] złotych. Powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wskazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] złotych z tytułu zakupu usług konstrukcyjno – montażowych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty : "B" oraz "C", które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistych usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla firm "B" i "C" w sytuacji, gdy koszty te rzeczywiście zostały poniesione, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, b) art. 187 § 1 O.p. – poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpoznanie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, oraz uznanie, że "wspólnicy spółki nie okazali dowodów, ani nie wskazali na potrzebę ich zebrania", gdy tymczasem to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, c) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. – poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych, pomimo że były one prowadzone rzetelnie a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, d) art. 120 O.p. – poprzez dokonywanie niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku sprawy u niewłaściwych podmiotów, a ty samym niezgodne z prawem, przy równoczesnej odmowie prawidłowego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, e) art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, f) art. 122 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego rzeczywistego stanu rzeczy – kontrolujący nie wzięli pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzili wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiałyby sformułowanie obiektywnego wyniku kontroli, g) art. 190 O.p. – poprzez zaniechanie pouczenia podatnika o prawie uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień, h) art. 210 O.p. – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; organ kontroli skarbowej skupił się na przedstawieniu nieścisłości i nieprawidłowości dotyczących kontrahentów spółki, a nie wyjaśnił jednoznacznie, dlaczego – jego zdaniem – transakcje nie miały miejsca a czynności nie zostały dokonane, i) art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu kontroli zarówno w 2010 jak i w 2011 roku. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zaewidencjonowane w 2005 roku przez podatnika wydatki w łącznej kwocie [...] złotych za usługi podwykonawcze na podstawie faktur wystawionych przez firmy "B" i "C" mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przedstawił regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w u.p.d.o.f. oraz w ustawie o rachunkowości. W dalszej części uzasadnienia (str. 5 - 16) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrane w przedmiotowej sprawie dowody (w tym : faktury, protokoły przesłuchania strony, protokoły zeznań świadków, informacje naczelników urzędów skarbowych, dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowych, materiały zebrane przez Prokuraturę Rejonową w Ł.). Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem działalności firmy "B" (J.J.) był handel komputerami, oprogramowaniem, akcesoriami, wdrażanie systemów informatycznych, serwis, szkolenia, usługi reklamowe, poligraficzne, wydawnicze, marketingowe. W tym czasie firma zatrudniała jednego pracownika. J.J. jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Z uwagi na sprzedaż usług montażowych m.in. na rzecz P.U.H. "A", wobec braku własnych pracowników oraz jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, w kosztach firmy "B" znalazły się koszty usług podwykonawczych, głównie na podstawie faktur wystawionych przez firmy : – D (koszty prac montażowych – [...] złotych), – "E (koszty prac montażowych – [...] złotych), Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wykonanie robót konstrukcyjno-montażowych przez ww. podwykonawców nie było możliwe, albowiem zarówno W.M. (syn ww. zeznał, że ojciec około 2003 – 2004 roku zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, a jego działalność skupiła się na prowadzeniu taksówki) jak i A.B. (ojciec ww. zeznał, że w tym czasie córka studiowała, nie posiadała żadnego majątku i była na jego utrzymaniu) nie prowadzili działalności gospodarczej w 2005 roku, co wynika z zebranych w toku postępowania dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż Prokuratura Rejonowa w T. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że postępowanie przygotowawcze przeciwko J. J. podejrzanego o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. o to, że : "w dniu 2 września 2008 roku w Urzędzie Skarbowym w T. będąc właścicielem firmy "B" działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu osiemdziesięciokrotnie (80 razy) w celu użycia za autentyczne przedłożył w toku kontroli skarbowej uprzednio podrobione przez siebie faktury VAT, w tym wystawione dla firmy "A", zakończone zostało skierowaniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "C" organ odwoławczy wyjaśnił, iż zebrany w sprawie materiału dowodowy wykazał, że w 2005 roku spółka ta nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała deklaracji PIT-4, PIT-9B i PIT-11, nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniała żadnych pracowników. Wskazał, że już w listopadzie 2004 roku nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce i z powodu tego zostało anulowane wystawione do kontroli upoważnienie. Wskazał także, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 roku (stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 września 2010 roku) poinformowano m.in, że : – złożone przez "C" deklaracje VAT-7 podpisane były przez A. B. (z pieczątką Spółki), – wg danych rejestracyjnych tego Urzędu brak jest pełnomocnictwa i nie wyznaczono osoby do reprezentowania spółki w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, – korespondencja kierowana na adres: [...], ul. [...] była zwracana z adnotacją "firma zlikwidowana", bądź powracała nieodebrana, zaś kierowana na adres Prezesa awizowana i nieodebrana, – nie było kontroli oraz postępowań podatkowych za 2005 rok. Z kolei w piśmie z dnia 8 listopada 2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec "C" zostało przeprowadzone w dniach od 14 listopada 2008 roku do 10 grudnia 2008 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowego za 2006 rok. Ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania ww. spółki i nieprowadzenie przez nią działalności pod adresem wskazanym w KRS i urzędzie skarbowym (jako siedziba), na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy w T., Wydział III Rodzinny i Nieletnich, postanowieniem z dnia [...] roku, sygn. akt [...] ustanowił dla spółki kuratelę. Wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania: wynik kontroli z dnia 10 grudnia 2008 roku oraz decyzja w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2006 roku zostały doręczone w tym samym dniu kuratorowi spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że podwykonawcy podatnika, tj. firmy "B" i "C" nie wykonali na jego rzecz usług (budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych) udokumentowanych spornymi fakturami. Stwierdził, że powyższe nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują fakt wykonania usług zleconych podatnikowi m.inn. przez firmy F, G, H, jednakże zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że robót tych nie wykonały powołane wyżej firmy podwykonawców. Zdaniem Dyrektora Izby ogół zebranych w sprawie dowodów świadczy o tym, że wspólnicy spółki jawnej "A" wykorzystywali do rozliczeń podatkowych fikcyjne faktury zakupu usług budowlanych, na których – w miejscu sprzedawcy – wpisywane były nazwy firm "B" oraz "C". Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego usług podwykonawczych nie wykonywała firma "B" , gdyż nie miała do tego rodzaju prac odpowiedniego zaplecza ani kadrowego, ani też technicznego, zaś wykonanie robót konstrukcyjno – montażowych przez firmy "E" (A.B.) oraz "D" (W.W.) – jako podwykonawcy firmy "B" nie było możliwe z uwagi na to, że zarówno A.B. jak i W.W. nie prowadzili w 2005 roku działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Również ustalenia jeśli chodzi o firmę "C" nie pozwalają uznać, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują faktycznie wykonane usługi na rzecz podatnika. W przypadku bowiem tej firmy, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności datuje się już od 2004 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że w dokumentacji źródłowej skarżącego poza spornymi fakturami zakupu od ww. firm znajdują się wystawione dla nich zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłat gotówką lub przelewem za pośrednictwem banku. W dokumentach tych w sposób ogólnikowy określono zakres wykonywanych robót budowlano – montażowych, które w wielu przypadkach wymagały specjalistycznych uprawnień, natomiast wspólnik Spółki "A" zeznał, że pracownicy podwykonawców wykorzystywani byli do prac pomocniczych i podlegali nadzorowi brygadzistów skarżącego. Zdaniem organów podatkowych zeznania świadków jednoznacznie wskazały, że pracowników "B" i "C" nie było na realizowanych przez spółkę budowach bowiem nikt ich nie widział, ani o nich nie słyszał, a jak wynika z akt sprawy, firmy te były największymi podwykonawcami podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom odwołania przeprowadził postępowanie bez naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 wskazanej ustawy. Stwierdził również, że ocena organu pierwszej instancji, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót, nie jest oceną dowolną, a wnioski, jakie wysnuł ten organ, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie gospodarczej wskazując, że ustawa ta nie odnosi się do postępowania podatkowego, a tym samym, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej – nie odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu pełnomocnika dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 roku, gdyż w dniu 10 sierpnia 2011 roku wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Stosownie zatem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika wniósł o : – uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, – zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, – o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie o sygn. akt P 30/11, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślił, że "usługi podwykonawców zostały wykonane, Skarżąca Spółka dokonała za nie zapłaty co zostało udokumentowane dowodami KW i potwierdzeniem przelewów, które to dowody były przedmiotem analizy i oględzin kontroli podatkowej w niniejszej sprawie. Dostatecznymi dowodami w tym zakresie są zatem zlecenia wykonania usług, protokoły ich odbioru, faktury i dowody zapłaty oraz zeznania wspólnika Skarżącego J.K., który w owym czasie (2005 r.) zajmował się głównie prowadzeniem spraw spółki ze względu na przewlekłą chorobę drugiego ze wspólników – M. R., który siłą rzeczy miał mniejszą wiedzę o faktycznie wykonywanych robotach na obiektach, a który – w okresie zdolności do pracy – zajmował się głównie pracą biurową. W tym stanie faktycznym dokonane przez kontrolujących odmienne ustalenia – w oparciu o niepełny materiał dowody i dowolną ocenę dowodów są zupełnie bezpodstawne". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik polemizuje z ustaleniami organu pierwszej instancji dokonanymi na podstawie zebranego przez niego materiału dowodowego wskazując, że "organ podatkowy wbrew zasadzie prawdy obiektywnej z zupełną dowolnością interpretuje dowody i wyciąga wnioski mimo, iż brak jest odpowiednich postaw". W konkluzji tej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że niesłuszne jest stanowisko organu podatkowego, że usługi potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane przez wskazane w nich podmioty. Wniosek taki wynikać miał rzekomo z ustaleń dokonanych przez organy kontroli w firmie B oraz z ustaleń dokonanych w stosunku do kontrahentów tej spółki. W efekcie organ podatkowy bezpodstawnie wyłączył podatnikowi z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych z tytułu zakupu usług konstrukcyjno – montażowych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty : "B" oraz "C", które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistych usług, podczas gdy : – wystawcy faktur, tj. ww. firmy faktycznie istniały i świadczyły usługi na rzecz skarżącego, – roboty zostały faktycznie wykonane, – zostały formalnie zlecone (umowy zlecenia) i odebrane (protokoły odbioru), – została za nie dokonana zapłata w oparciu o wystawione faktury VAT, – podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w stosunku do tych kontrahentów, sprawdzając ich wiarygodność handlową, w szczególności poprzez uzyskanie odpowiednich dokumentów urzędowych od właściwych organów podatkowych. Po przeanalizowaniu treści przepisów art. 22, art. 23, art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe naruszyły praktycznie wszystkie podstawowe zasady postępowania podatkowego, a wyprowadzone wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są nieprawdziwe i dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazał także, że organ odwoławczy nie uzasadnił należycie zaskarżonej decyzji, gdyż nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, a nadto rozpatrzenie wszystkich żądań i zarzutów strony oraz ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji, czego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uczynił. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego (sygn. akt P 30/11) dot. zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji R.P. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 roku WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012 roku WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z wnioskiem o ponowne zawieszenie postępowania sądowego do czasu sporządzenia oraz doręczenia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1302/12. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o odroczenie rozprawy celem pisemnego ustosunkowania się do powyższego wniosku strony skarżącej. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wyraził zgody na zawieszenie postepowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2013 roku pełnomocnik skarżącego zawarł ponowny wniosek o zawieszenie postępowania sądowego "do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego zobowiązania spółki PUH "A" Spółka Jawna w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.". Do pisma pełnomocnik załączył odpis wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 roku wraz z uzasadnieniem. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 roku, stanowiącym "uzupełnienie pisma procesowego z dnia 9 stycznia 2013 roku" organ odwoławczy wskazał, że w załączeniu przesyła do Sądu potwierdzone za zgodność z oryginałem : - postanowienie Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10 [...] roku, nr [...] o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, - postanowienie ww. z tego samego dnia o przedstawieniu ww. zarzutów. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku skarżącego zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i poinformowanie o tym podatnika miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok, zatem wszczęcie tego postępowania wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2013 roku organ odwoławczy podniósł, że "rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie podatku dochodowego, gdzie przedłożono do oceny sądu kompletny materiał dowodowy, tym bardziej, że powołanym wyżej wyrokiem (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku VAT z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT nie dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji". Podkreślił, że argumentacja skarżącego, nakierowana jest na wykazanie zależności wydanego rozstrzygnięcia sądowego w sprawie podatku VAT – w sytuacji braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutów merytorycznych i jego następstw w postaci przyszłych rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie a rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego, jest bezzasadna i pozostaje bez wpływu na stanowisko organu odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swój wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, z argumentacją zawartą w poprzednich pismach procesowych. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zgodnie z którym "brak jest możliwości zastosowania w omawianej sprawie instytucji zawieszenia postępowania w oparciu o regulację wynikającą z art. 125 § 1 ust. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 roku pełnomocnik skarżącego po raz kolejny wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego zobowiązania spółki PUH "A" Spółka Jawna w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku, wskazując przy tym, że powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi nie został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a decyzja w sprawie [...] zostanie wydana najprawdopodobniej do dnia 12 lipca 2013 roku. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2013 roku organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2013 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczas przedstawioną argumentację i wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. Poinformował jednocześnie, że decyzją z dnia 25 czerwca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w kwocie [...] złotych – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 25 lipca 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ww. decyzję (części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej) do WSA w Łodzi. Odpowiadając na kolejne pismo procesowe podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 roku ponownie podtrzymał swoje stanowisko dotyczące "braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zawieszenia postępowania sądowego oparciu o regulację wynikającą z art. 125 § 1 ust. 1 p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług konstrukcyjno – montażowych z firm "B" oraz "C". Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi te nie zostały przez te firmy wykonane, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Oceniając zaskarżone przez stronę skarżącą stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 ). "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są zatem utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki (związane z zakupem usług). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakupy usług nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykonanie usług powinno faktycznie nastąpić, po wtóre, że zakup taki musi powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż zakup usług od firmy "B" oraz od firmy "C" faktycznie miał miejsce. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza zleceniami robót do wykonania (b. ogólnikowymi), protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty gotówką lub przelewem oraz fakturami strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. W tym miejscu wskazać należy, iż zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 210 tej ustawy Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień wskazać należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia . W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącego zakupów usług z firmy "B" oraz firmy "C". Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sama faktura (a także zlecenie wykonania robót, protokół ich odbioru i dowody zapłaty) nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. W przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości organ podatkowy wykazał także, iż przedłożone przez stronę skarżącą faktury dokumentujące zakup usług budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Uzyskane przez organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania, dowody doprowadziły do ustalenia, że : - przedmiotem działalności firmy "B" (J.J.) był handel komputerami, oprogramowaniem, akcesoriami, wdrażanie systemów informatycznych, serwis, szkolenia, usługi reklamowe, poligraficzne, wydawnicze, marketingowe. W tym czasie firma zatrudniała jednego pracownika. J.J. jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Firma ta do prac konstrukcyjno – montażowych nie miała żadnego zaplecza ani kadrowego, ani też technicznego; - wykonanie tych robót przez podwykonawców ww. firmy, tj. D W. M. – zmarłego w 2009 roku (koszty prac montażowych – [...] złotych) oraz "E" A. B.– zmarłej w 2008 roku (koszty prac montażowych [...] złotych), nie było możliwe, albowiem zarówno W.M. (syn ww. zeznał, że ojciec około 2003 – 2004 roku zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, a jego działalność skupiła się na prowadzeniu taksówki. W 2005 roku podjął on pracę w Moskwie. Zeznał także, że jego ojciec nigdy nie używał komputera i faktury wypisywał ręcznie, numer NIP na spornych fakturach jest błędny, nie używał pieczątki jaka na nich widnieje a podpisy widniejące na nich nie są jego podpisami) jak i A.B. (ojciec ww. zeznał, że w tym czasie córka studiowała, nie posiadała żadnego majątku i była na jego utrzymaniu. Z kolei z pisma [...] w K. wynika, że ww. w 2005 roku nie miała zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała pieczątki widniejącej na spornych fakturach, jak również podpisy widniejące na nich nie są jej podpisami) – nie prowadzili działalności gospodarczej w 2005 roku; - Prokuratura Rejonowa w T. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że postępowanie przygotowawcze przeciwko J.J. podejrzanemu o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. o to, że : "w dniu 2 września 2008 roku w Urzędzie Skarbowym w T. będąc właścicielem firmy "B" działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu osiemdziesięciokrotnie (80 razy) w celu użycia za autentyczne przedłożył w toku kontroli skarbowej uprzednio podrobione przez siebie faktury VAT, w tym wystawione dla firmy "A", zakończone zostało skierowaniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia; - od 2004 roku brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "C". W 2005 roku spółka ta nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składała deklaracji PIT-4, PIT-9B i PIT-11, nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniała żadnych pracowników. Już w listopadzie 2004 roku nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce i z powodu tego zostało anulowane wystawione do kontroli upoważnienie. Postępowanie kontrolne wobec tej spółki zostało przeprowadzone w dniach od 14 listopada 2008 roku do 10 grudnia 2008 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowego za 2006 roku. Ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania ww. spółki i nieprowadzenie przez nią działalności pod adresem wskazanym w KRS i urzędzie skarbowym, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy w T., Wydział III Rodzinny i Nieletnich, postanowieniem z dnia [...] roku, sygn. akt [...] ustanowił dla spółki kuratelę. Wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania: wynik kontroli z dnia 10 grudnia 2008 roku oraz decyzja w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2006 roku zostały doręczone w tym samym dniu kuratorowi spółki. Reasumując wskazać należy, iż postępowanie dowodowe – zdaniem Sądu – wykazało, że faktury wystawione przez firmy "B" oraz "C" na rzecz strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane przez ww. firmy, ani też wskazanych wyżej podwykonawców. Trafnie również organ odwoławczy zauważył, że powyższe nie oznacza, że organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług zleconych skarżącemu przez firmy F, G, H, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że ww. podwykonawcy nie wykonali na jego rzecz usług (budowlanych, montażowych i konstrukcyjnych) udokumentowanych spornymi fakturami. Faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług w kwocie ogółem [...] złotych, przez co naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo należy podnieść, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Za chybiony należy także uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wprowadzone 1 stycznia 2003 roku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. Poczynając od dnia 1 września 2005 roku przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i w nowym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obecne brzmienie wskazanego przepisu, obowiązujące od dnia 9 listopada 2010 roku, zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 roku, a więc przed dniem 1 września 2005 roku, zgodnie z treścią art. 21 tej ustawy do przedawnienia takich zobowiązań stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przepis ten wyczerpująco regulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych co oznaczało, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu odnosił się jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie noweli z 2005 roku. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 roku należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11, którego sentencja została ogłoszona dnia 24 lipca 2012 roku w Dz. U. z 2012 roku, poz. 848, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1587 oraz z 2007 roku, Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie" (in rem), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania in personam podatnik uzyskuje informację o wszczęciu postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego a tym samym, że już wcześniej został zawieszony bieg tego terminu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zdaniem Trybunału mechanizm ten narusza wartości konstytucyjne wskazane w sentencji wyroku, zaś ich ochrona oznacza, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Chodzi o to by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku. Zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzemieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną oraz wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu. Jak wynika z akt sprawy decyzja pierwszoinstancyjna określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została 5 października 2011 roku. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] roku została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 17 lutego 2012 roku. Decyzja ta dotyczyła zobowiązania podatkowego powstałego w 2005 roku i podatku płatnego w roku 2006. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (upływającego w dniu 31 grudnia 2011 roku) uległ zawieszeniu, gdyż w dniu 10 sierpnia 2011 roku wobec podatnika wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Postanowieniem z tego samego dnia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonym w dniu 4 października 2011 roku, skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, skutkującego zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 144.325 złotych. Powyższe postanowienie zawierało pouczenie, że "treść postanowienia ogłoszono mi w dniu 04.10.11 oraz pouczono o prawie żądania, do czasu otrzymania zawiadomienia o terminie zaznajomienia z materiałami postępowania przygotowawczego, podania ustnie podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia postanowienia na piśmie (art. 313 § 3 kpk w związku z art. 313 § 1 kks)", z wykropkowaną pozostałą częścią na której znajduje się czytelny podpis podejrzanego (skarżącego) wraz z jego odręcznym zapisem, że "nie żąda uzasadnienia zarzutów". Bezspornym zatem w przedmiotowej sprawie jest, iż podatnik został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to jeszcze przed dniem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 2012 roku. Jak wynika z treść omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz jego uzasadnienia badana norma prawna nie została uznana za niezgodną z Konstytucją (art. 2) w pełnym zakresie, lecz jedynie w tym w jakim wywołała określony skutek w sytuacji, gdy podatnik nie miał wiedzy (nie został poinformowany), we wskazanym w wyroku czasie, o istnieniu okoliczności skutek taki wywołującej. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykażą (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), że podatnik w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas w sprawie takiego zobowiązania i podatnika zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie z zasadą wymienioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie. Skoro w niniejszej sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z 2005 roku) należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a warunkiem skutecznego zastosowania tego przepisu, w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2011 roku, o postępowaniu karnoskarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.), a w przypadku skarżącego zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowej, jak i poinformowanie go o tym nastąpiło przed końcem 2011 roku, to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – w świetle powyższych wywodów – należy uznać za całkowicie bezzasadny. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.