I SA/Łd 366/13

Dnia 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego K. B. kwotę 3330 (trzy tysiące trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 366/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną z związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 622/10), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie określenia K.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 34.676 zł do kwoty 30.980 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec K.B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. W oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.968,33 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów: - wydatków na zakup benzyny (do samochodu Daewoo Nubira) nieprzeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej w kwocie 9.238,33 zł. Stosowne ustalenia organ pierwszej instancji oparł na analizie ilościowej zakupionego na firmę paliwa, ilości kilometrów przejechanych w badanym okresie oraz zeznaniach podatnika dotyczących sposobu wykorzystywania samochodu. Z uwagi na stwierdzone duże rozbieżności pomiędzy ilością kilometrów możliwych do przejechania na zaksięgowanym paliwie, a ilością kilometrów faktycznie przejechanych, wynikającą z polis ubezpieczeniowych, organ podatkowy nie uznał kwoty 9.238,33 zł wydatkowanej na benzynę jako koszt uzyskania przychodu, - faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w wysokości 156.730 zł wystawionych przez firmy A i B; w treści uzasadnienia wskazano dowody włączone do postępowania podatkowego, na podstawie których organ podatkowy ustalił, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34.676 zł. W odwołaniu zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego formalnego, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej, wyrażającym się tym, że przed wydaniem decyzji nie został poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W ocenie podatnika ustalenie, że doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 20 listopada 2009 r. nie było zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w tym czasie pełnomocnikiem do doręczeń był jego syn M.B., który wcześniej nie mógł odebrać korespondencji, ponieważ na poczcie korespondencję wydają tylko osobom, do których kierowana jest korespondencja. Nie jest też zgodne ze stanem faktycznym stwierdzenie, że ponowne postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi M.B. w dniu 27 listopada 2009 r., ponieważ nie mógł odebrać ww. postanowienia, bowiem w tym okresie nie był już pełnomocnikiem do doręczeń. Z uwagi na jego wyjazd pełnomocnictwo zostało cofnięte pismem z dnia 23 listopada 2009 r. Również pismem z dnia 23 listopada 2009 r. pełnomocnikiem do doręczeń został drugi syn G.B., który w dniu 23 grudnia 2009 r. odebrał decyzję bez wcześniejszego przesłania dla niego postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia co do tego materiału. Ustanowienie pełnomocników podyktowane było brakiem możliwości osobistego odbioru korespondencji, a jednocześnie nie jest możliwe odebranie awizowanej korespondencji na poczcie przez inną osobę niż adresat, pomimo jednakowych nazwisk i wspólnego zamieszkiwania. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, w żaden sposób nie można uznać, że korespondencja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik zarzucił organowi obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się brakiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i brakiem zgromadzenia w całości materiału dowodowego oraz obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W dalszej kolejności zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił także obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez nieudokumentowane, dowolne przyjęcie, że faktury na sprzedaż oleju napędowego, wystawione przez spółki A i B na rzecz jego firmy nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie wyżej wymienione spółki dokonały sprzedaży towaru wskazanego na fakturach, gdyż nie posiadały oleju napędowego. Tymczasem powyższe nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto podatnik zarzucił organowi podatkowemu nieudokumentowane i niczym niepoparte podważanie faktu zakupu benzyny do samochodu Daewoo Nubira i jej zużycia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym uwzględnieniem szczegółowo wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących zużycia paliwa przez samochód Daewoo Nubira i zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w spółkach A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Ponadto podatnik wniósł o uzupełniające przesłuchanie czworga świadków (S. R., M. B., K. C., A. M.) na okoliczności szczegółowo wymienione w 12 punktach odwołania (str. 3-4 odwołania). Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34 676,00 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z kwoty 34. 676 zł do kwoty 30.980 zł. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 622/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi podatnika, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł o uzupełniające przesłuchanie 4 świadków na okoliczności szczegółowo wymienione w 12 punktach. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował, czy tezy stawiane przez skarżącego mogą być udowodnienie przy pomocy zeznań wskazanych świadków, odpowiadających na 12 pytań sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu oraz czy uzyskanie odpowiedzi na te pytania może okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak rozważań w tym zakresie wskazuje na naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji mogło spowodować również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ podatkowy nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla podatnika, co także mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ szczegółowo przeanalizuje wnioski skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, dokonując oceny, czy okoliczności, które skarżący chciał wykazać przy ich pomocy, wymienione w 12 punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędne do wyjaśnienia oraz czy mogą w jakikolwiek sposób wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem skarżącego, wynikają z decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zajęcie ruchomości dokonane w dniu 29 grudnia 2009 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 grudnia 2009 r., doręczonego skarżącemu w dniu 29 grudnia 2009 r., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku ponownej analizy akt sprawy w związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34.676 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z kwoty 34.676 zł do kwoty 30.980 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podatnika, że przed wydaniem decyzji nie został poinformowany o zgromadzonym materiale dowodowym i uniemożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, stwierdził, że organ pierwszej instancji, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie nie naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu złożenie kolejnych zawiadomień dotyczących odwołania pełnomocnika i wyznaczenie nowego pełnomocnika na dwa dni przed upływem terminu doręczenia zastępczego nie ma bowiem wpływu na prawidłowość doręczenia wysłanej korespondencji. Uwzględniając następnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym m.in. w postaci aktów oskarżenia, protokołów przesłuchań, wyroków skazujących) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał ten daje podstawę do stwierdzenia, że paliwo, którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B i A, nie mogło być zakupione w tych firmach. W szczególności organ podkreślił, że faktury pochodzące od ww. firm nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem spółki te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego i nie dokonały tym samym jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej przez siebie sprzedaży tego towaru przekazywały A.K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu został sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. akt oskarżenia w sprawie karnej o sygn. [...]. Ponadto faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółki B i A w 2003 na rzecz firmy C nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu czynności. Organ podkreślił przy tym, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też niedokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Natomiast twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, nie jest wystarczające wobec niewykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Z okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu wynika, że faktury, dokumentujące zakup towarów, w przedmiotowej sprawie - paliwa, nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, zatem wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Na zmianę stanowiska nie może mieć wpływu fakt, że podatnik wykonywał usługi transportowe, gdy z poczynionych ustaleń wynika, iż dostawcą paliwa nie była firma wystawiająca faktury na zakup paliwa. Treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Ponadto poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie przedłożył innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa. W dalszej kolejności odnosząc się do wniosków podatnika o przesłuchanie prezesów spółek A i B, K. C. i A. M. organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nastąpiła w drodze postanowień z dnia [...], gdyż objęte nimi okoliczności zostały wystarczająco udowodnione w toku prowadzonego postępowania i jako takie nie wnoszą nic nowego do sprawy. Uzasadniając przy tym jeszcze raz odmowę przesłuchania powyższych świadków organ, odwołując się do znajdujących się w aktach sprawy zeznań podatnika jako kontrolowanego oraz zeznań powyższych osób, stwierdził, że okoliczności podniesione przez podatnika znajdują odniesienie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Jednocześnie organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy A i B nie dysponowały olejem napędowym. Podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego w działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Natomiast wskazywane przez podatnika dowody (wnioski dowodowe) nie miały na celu wykazania faktycznego przebiegu transakcji, lecz ich celem było wykazanie, że podatnik musi dokonać zakupu paliwa, aby wykazywać swoją działalność gospodarczą. W końcowej zaś części uzasadnienia organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji kwestionującego wydatki podatnika wynikające z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu Daewoo Nubia, stwierdził, że podatnik miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 9.238,33 zł, gdyż miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego. W jego ocenie postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 180 § 1 i art. 188 poprzez ich niezastosowanie, - art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wydatki poniesione na zakup paliwa od Spółek A i B stanowią koszt podatkowy, gdyż wpłynęły bezpośrednio na wynik finansowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował księgi przychodów i rozchodów w części przychodowej, a jedynie w części kosztów dotyczącej zakupu paliwa pochodzącego od ww. firm. Przychód został uzyskamy na skutek zużycia tego paliwa w ramach świadczonych usług przewozowych. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie. Jednocześnie skarżący stwierdził, że organ skarbowy pozbawił go prawa do uznania wydatku na zakup paliwa do kosztów podatkowych, na podstawie zdarzeń faktycznych związanych z funkcjonowaniem przestępczego procederu wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła pochodzenia przez Spółki A i B, o których tak on, jak i organy skarbowe wiedzę powzięły, kilka lat po dokonaniu przez niego wydatku na zakup paliwa. Skarżący podkreślił przy tym, że na moment poniesienia wydatku wiedział, że firma, od której dokonuje nabycia paliwa, działa zgodnie z prawem, co potwierdził urząd skarbowy, do których dzwonił prosząc o informację o działalności ww. firmy oraz dokumenty ustrojowe KRS, REGON, NIP, VAT, które otrzymał od ww. Spółek. Tym samym nie mógł przewidzieć, iż dokonuje nabycia paliwa od podmiotu, który nierzetelnie ewidencjonuje transakcje sprzedaży paliwa i że uzyskane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto poniósł wydatek na zakup paliwa. Wydatek ten bezpośrednio przyczynił się do osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży usługi transportowej, którą wykonał, a nadto wydatek ten został udokumentowany w postaci faktury VAT oraz zapisu w księdze podatkowej, który był zgodny z fakturą. Skarżący podniósł także, iż odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, winno na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie miał bowiem, co wyraźnie wskazano w treści decyzji wymiarowej, żadnych wątpliwości co do tego, że dokonał on zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Organy nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie nie wynikała, zatem z przyjęcia, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale jedynie z przyjęcia, że nie były prawidłowo udokumentowane. Organ skarbowy wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok ustalił poprzez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, przy czym organ, cytując zeznania strony, wskazał jednoznacznie na poniesienie przedmiotowych wydatków na zakup paliwa, po czym odstąpił od oszacowania poprzez pominięcie zarówno tego dowodu, jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, co stanowi naruszenie art. 23 § 2 ww. ustawy. Dodatkowo skarżący zauważył, iż pomimo tego, że organ odwoławczy przyjął, iż faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jednakże nie zakwestionował faktu posiadania paliwa przez skarżącego. Ta konstatacja mająca z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego. Żadną miarą natomiast nie można przyjąć za nieuprawnione przenoszenie regulacji specyficznych dla jednego podatku do innego podatku, uregulowanego w inny sposób, w odmiennej ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. skarżący w uzupełnieniu skargi podniósł zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków podatnika o przesłuchanie czworga świadków, co jest, według skarżącego, przyczyną niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 188, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz zarzuty nieuwzględnienia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach wydanych w tej sprawie wcześniej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów i argumentów. Organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd miał przy tym na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a", zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta poczyniona została dlatego, że nie wszystkie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy prowadzące postępowanie zostały podniesione w skardze, a także dlatego, że część zarzutów skargi nie jest uzasadniona. Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi oraz pisma ją uzupełniającego, zasadniczy spór dotyczy m. in. tego, czy organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc czy rzeczywiście nie było potrzeby przesłuchiwania w toku tego postępowania K.C., M.B., S.R. i A.M., o co wnosił skarżący. Ponadto przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej w skrócie: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., oraz prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa do użytkowanych przez niego ciężarówek, nabytego od firm B i A. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r., uzupełniające skargę, odnoszące się do nieuwzględnienia wniosków podatnika o przesłuchanie czworga świadków, co jest, według skarżącego, przyczyną niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 188, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz zarzuty nieuwzględnienia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach wydanych w tej sprawie wcześniej. Rzeczywiście, poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a wyrok WSA w Łodzi uchylający tę decyzję był, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże określone skutki prawne z faktem wcześniejszego rozpoznawania danej sprawy i wyrażenia konkretnych ocen przez sądy administracyjne w wydanych wyrokach. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie takie dotyczy tak sądu ponownie rozpoznającego daną sprawę, jak i organu administracji. Przez ocenę prawną należałoby rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej, co oznacza, zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania w danej sprawie konkretnych przepisów, jak i wyjaśnienie, dlaczego taka krytyka lub aprobata jest uzasadniona. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej prowadzenia do tej pory postępowania przez organ administracji publicznej, ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 544-546). W jednym z orzeczeń wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06, dostępny w bazie CBOSA). Z kolei art. 190 p.p.s.a. wyraża zasadę związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie sądowoadministracyjnej treścią wyroku sądu kasacyjnego. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wcześniejszy wyrok WSA w tej sprawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 622/10, uprawomocnił się, gdyż skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z 22 sierpnia 2012, sygn. II FSK 88/11, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując obecnie, ponownie skargę na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a wcześniej także organ odwoławczy, były zobowiązane uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 13 sierpnia 2010 r. w zakresie zastosowania w tej sprawie przepisów procesowych oraz wskazania co do dalszego postępowania. Wnioskując o uzupełniające przesłuchania czworga świadków skarżący zmierzał do udowodnienia stawianej przez siebie tezy, że zakwestionowane przez organy faktury zakupu paliwa nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wskazani w treści tych faktur kontrahenci byli istniejącymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność gospodarczą, płacącymi podatki, w tym także od wystawionych przez siebie, spornych w tej sprawie faktur dostawy paliwa. Należy mieć jednak na uwadze, że WSA w Łodzi nie zawarł w uzasadnieniu swego wyroku wskazania konieczności przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, ale stwierdził, że cyt. "organ odwoławczy nie przeanalizował, czy tezy stawiane przez skarżącego mogą być udowodnione przy pomocy zeznań wskazanych świadków odpowiadających na 12 pytań sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu, oraz czy uzyskanie odpowiedzi na te pytania może okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy"(str. 11) i dalej cyt. "Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej" (str. 11), oraz "Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (str. 11-12)". Sąd uznał zatem, że cyt. "W rozpoznawanej sprawie skarżący w odwołaniu skonkretyzował swój cel, wskazał również na sprzeczności, które jego zdaniem wynikają z treści decyzji organu pierwszej instancji, zaś rolą organu odwoławczego było dokonanie oceny, czy uczynił to w sposób wystarczający do ponowienia dowodów i czy bezpośrednie ich przeprowadzenie daje możliwość ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy. Aby zająć stanowisko w tej kwestii konieczne było przeanalizowanie, czy okoliczności, które skarżący chciał udowodnić przy pomocy zeznań świadków, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy" (str. 12). Formułując wskazówki co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że cyt. "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ szczegółowo przeanalizuje wnioski skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, dokonując oceny czy okoliczności, które skarżący chciał wykazać przy ich pomocy, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędne do wyjaśnienia, oraz czy mogą w jakikolwiek sposób wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem skarżącego wynikają z decyzji pierwszej instancji"(str. 12-13). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu, bowiem dokonał analizy zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych w kontekście okoliczności faktycznych, które podatnik zamierzał udowodnić i ich istotności, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, mając na uwadze już zgromadzone dowody, a zatem nie można organowi postawić zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Oceny takiej nie zmienia oczywiście fakt oddalenia przez organ wniosków dowodowych podatnika, skoro takie rozstrzygnięcie procesowe organu odwoławczego jest zgodne z przepisami procesowymi i zostało przekonująco uzasadnione. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie twierdziły, że firmy B i A w rzeczywistości nie istniały, i że skarżący nie otrzymał paliwa, a więc, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami w znaczeniu przedmiotowym. Organy nie kwestionowały zakupu paliwa do napędu ciężarówek w ilościach wynikających z treści spornych faktur. W zasadzie z decyzji podatkowych nie wynika także, aby kwestionowały ceny nabycia uwidocznione na fakturach. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że rzeczywistym dostawcą paliwa był inny podmiot, niż podmioty uwidocznione na fakturach. Oznacza to, że zbędne było przeprowadzanie takich dowodów, które miały na celu wykazanie faktu rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego. Ta okoliczność nie jest bowiem sporna. Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania oddalając wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie czworga świadków, bowiem istotne okoliczności sprawy, które miałyby być ustalone poprzez zeznania tych świadków, albo zostały już w dostateczny sposób wyjaśnione, albo pytania postawione przez skarżącego dotyczyły takich faktów, których ustalenie nie mogło mieć wpływu na wyjaśnienie istotnych aspektów sprawy. Wspomniane wnioski dowodowe skarżący zawarł w zastrzeżeniach do badania księgi przychodów i rozchodów z dnia [...], w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i w piśmie procesowym z dnia [...]. Przede wszystkim należy wskazać, że wnioskowani przez skarżącego świadkowie byli już przesłuchiwani, często nie raz, na okoliczności istotne w tej sprawie, a więc związane z rzeczywistą rolą firm B i A w handlu paliwami. Zeznania tych osób złożone w toku innych postępowań zostały włączone do materiału dowodowego gromadzonego w sprawie niniejszej. Taki sposób postępowania jest zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, w której nie sformułowano zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Istotne jest to, że organy podatkowe analizowały wszystkie włączone w poczet materiału dowodowego zeznania świadków: M.B., S.R., K.C. i A.M., a więc brały pod uwagę to, że niektóre z tych osób zmieniały swe zeznania i, jak np. M.B., raz twierdził, że firma B prowadziła samodzielnie sprzedaż paliwa, a w toku innego zeznania przyznawał, że B tylko firmował taką sprzedaż. Przesłuchiwanie tych świadków po raz kolejny nie miałoby więc sensu, bowiem ich zeznania potwierdzałyby jedną z wersji wynikających z wcześniejszych zeznań tych osób. Ponadto, przyjęty za podstawę decyzji przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie został ustalony tylko na podstawie zeznań wymienionych wyżej świadków, ale w znacznej mierze na podstawie innych dowodów przedstawionych i analizowanych szeroko w decyzjach, w tym także na podstawie wyroków skazujących poszczególnych uczestników procederu wprowadzania na rynek paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe wykazały przekonywująco, że firmy B i A nie mogły sprzedawać żadnego paliwa, bo go nie kupowały. Już kupno paliwa przez te firmy było fikcją. W decyzjach przedstawiono nielegalny mechanizm wprowadzania na rynek paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, mający na celu oszustwa podatkowe, oraz przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów w tym procederze, a więc także rolę wymienionych wyżej zgłoszonych świadków. Prezesi firm B i A, jak wynika z ich zeznań, nie mieli istotnej wiedzy o kupnie i sprzedaży paliwa przez swoje firmy, a firmy te nie miały ani dostatecznych środków technicznych, ani finansowych, aby prowadzić handel paliwami na dużą skalę, jak miałoby wynikać z dokumentacji tych firm, w tym z faktur zakwestionowanych u skarżącego. Organy podatkowe wykazały natomiast, że B i A firmowały dostawy innego podmiotu. Zadawanie niektórych postawionych przez skarżącego pytań nie miałoby sensu, bo nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia roli B i A w handlu paliwem. Dotyczy to pytań o prowadzenie w tych firmach ewidencji zakupu i sprzedaży paliwa, o kontakty skarżącego z przedstawicielami tych firm przy nawiązaniu współpracy handlowej, przy odbiorze faktur i dokonywaniu płatności. W toku postępowania ustalono przecież sposób działania twórców i wykonawców procederu nielegalnego handlu paliwem, który polegał na tworzeniu pozorów legalnej działalności B i A w handlu paliwem. Na tym właśnie polega firmowanie działalności jednego podmiotu przez inny podmiot. Organy podatkowe nie twierdziły przecież, że skarżący kupował paliwo od A.K. ani też, że podpisy wystawców na spornych fakturach są sfałszowane. Stwierdziły jednak, że rzeczywistymi sprzedawcami paliwa nie były te dwie firmy, pomimo pozorów takiej działalności. Ponadto zarówno w postanowieniach organu odwoławczego odmawiających przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków, jak i w treści zaskarżonej decyzji wskazano, że przecież odpowiedź na część zadanych przez skarżącego pytań została już wcześniej właśnie przez niego udzielona, w czasie przesłuchania w lipcu 2008 r. Organ nie kwestionował tych zeznań, ale zasadnie stwierdził, że odpowiedzi te nie zmieniają zasadniczych ustaleń o firmowaniu handlu paliwem przez B i A. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o p.d.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup paliwa miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takimi szczególnymi przepisami dotyczącymi zasad ustalania dochodu u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f.) są art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie zaś do treści art. 24a ust. 1 cyt. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 i ust. 3 tego aktu zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a dowodami księgowymi są m. in. faktury. Zgodnie zaś z § 11 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z dniem 1 września 2003 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), zawierające identyczne uregulowania. Z powyższych przepisów wynika ważna rola ksiąg podatkowych, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ustaleniu podstawy opodatkowania, skoro podstawa ta przyjmowana jest na podstawie zapisów zawartych w księdze. Jednakże taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania możliwy jest tylko wtedy, gdy księgi są prowadzone prawidłowo. Szczególna rola dowodowa ksiąg podatkowych, ale tylko takich, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, wynika także z przepisów ogólnych prawa podatkowego, a mianowicie z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 193 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy badał księgę podatkową podatnika i uznał ją za nierzetelną w zakresie dotyczącym zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu paliwa wystawionych przez B i przez A. Takie działanie organu miało podstawę prawną w przepisach wyżej wskazanych oraz podstawę faktyczną, skoro zostało wykazane, że powyższe firmy nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla skarżącego, ale tylko firmowały działanie innego podmiotu. Jednakże, co istotne, konsekwencją częściowego uznania księgi podatkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją częściowego uznania nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie, co jasno wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik może jednak w takim wypadku udowadniać poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość. Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Rozwinięciem tego przepisu, także w zakresie wskazania metod szacowania podstawy opodatkowania, jest art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. A zatem, prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika, bo to on może takimi dowodami dysponować oraz w jego interesie jest wskazanie takich dowodów. Mogą być to różne dowody, bo przepisy prawa podatkowego, a w tej sprawie w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają ograniczeń dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy błędnie uznały w tej sprawie, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. W zasadzie jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych ze spornymi fakturami, było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie były podmioty wpisane w treści tych faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawców paliwa była, według organów, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. Należy jednak uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków, bowiem niespornym jest, że zapłata za paliwo została dokonana gotówką lub przelewami na konto fakturowych dostawców. Niekwestionowany przez organy jest też związek wydatków na zakup paliwa z osiąganymi przez podatnika przychodami, czyli gospodarcza potrzeba zakupu oleju napędowego, gdyż paliwo było używane do napędu samochodów ciężarowych podatnika, wykorzystywanych do transportu zarobkowego. Należy także uznać, że zapłata za olej napędowy gotówką lub na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto lub bezpośrednio podmiotowi, którego miał za dostawcę. Nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Nie ma też znaczenia, że zapłata gotówkowa wręczana M. B. lub S. R. ostatecznie trafiała do A. K.. Sytuacja byłaby inna, gdyby podatnik np. na skutek omyłki wpłacił pieniądze na konto osoby trzeciej, w żaden sposób nie związanej z dostawcą, nawet takim, który ukrywa swoją tożsamość. Taka zapłata rzeczywiście nie miałaby związku z dostawą, a więc wydatek nie miałby charakteru celowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy przecież nie kwestionują, że z wpłatami na konta B i A związane były dostawy paliwa dla skarżącego. Nie kwestionują też ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza w rezultacie, że nie kwestionują poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach nie pozbawia to konkretnych wydatków charakteru celowego. W rezultacie, mimo prawidłowego, częściowego zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wydatków na nabycie oleju napędowego w wysokości wynikającej z treści spornych faktur. Te inne dowody, to choćby zeznania M. B. i S. R., którzy potwierdzali dokonywanie dostaw oleju napędowego do różnych odbiorców, chociaż nie byli rzeczywistymi dostawcami, ale firmowali działanie innej osoby lub osób. Dla odbiorcy towaru nie miało to jednak istotnego znaczenia, bo za towar zapłacił i za to dostał go. Ponadto, te inne dowody, to udokumentowane przelewy środków pieniężnych lub pokwitowania zapłaty. Wynika z nich wysokość wydatków. Można też stwierdzić, że sporne faktury w tym zakresie, w jakim nie są kwestionowane, a więc co do rodzaju, ilości i wartości towaru, też są takimi dowodami. W takim razie, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Nie jest natomiast prawidłowa interpretacja art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prezentowana w skarżonej decyzji. Kwestia ta nie ma decydującego znaczenia w razie przyjęcia, że wydatki na nabycie oleju napędowego po zakwestionowaniu rzetelności faktur nabycia tego towaru, zostały skutecznie udowodnione innymi dowodami. Jednakże należy na to zwrócić uwagę, skoro Sąd uchyla zaskarżoną decyzję i sprawa trafia do organu odwoławczego do ponownego rozpoznania. Z decyzji organu wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się nierzetelne, ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy. Innymi słowy nie ma podstawy do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względy na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenia wszystkich poniesionych kosztów. W ocenie Sądu w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie istotny jest rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Część przychodu została osiągnięta poprzez świadczenie usług transportu drogowego własnymi samochodami. Oczywistym jest, że świadczenie tego typu usług związane było z nabywaniem paliwa do samochodów. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa, w tej sprawie faktury zakupu, okazały się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem byłoby stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Celem instytucji szacowania jest możliwość choćby przybliżonego ustalenia podstawy opodatkowania, ale w podatku dochodowym nawet szacunkowe ustalenie dochodu wymaga uwzględnienia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w razie konieczności także szacowanych. Organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu, np. wydatki na zatrudnienie kierowcy, lub okazałoby się, że osiągnięcie przychodów było możliwe jedynie przy poniesieniu pozostałych kosztów niekwestionowanych. Osiągnięcie przychodu ze świadczenia usług transportowych w zasadzie nie musiałoby wiązać się z zatrudnieniem kierowcy, jeżeli podatnik mógł sam prowadzić ciężarówkę. W tym zakresie nieudowodnienie przez podatnika faktu zatrudnienia kierowcy nie pociągałoby za sobą obowiązku szacowania wydatku na ten cel. Organ nie stwierdził też, że osiągnięcie deklarowanego przychodu było możliwe przy uwzględnieniu sumy niekwestionowanych wydatków na zakup paliwa. Nie byłoby też potrzeby szacowania kosztów nabycia paliwa, gdyby zostało ustalone, że skarżący za otrzymane paliwo nie musiał zapłacić, co oczywiście jest możliwe raczej teoretycznie. Należy też stwierdzić, że ewentualne przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie nie oznaczałoby zastępowania dowodzenia. Sąd zgadza się bowiem z poglądem, że szacowanie nie może zastępować udowodnienia poniesienia przez podatnika wydatku i jego celowości. Jednakże te właśnie okoliczności, istotne ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 updf, zostały udowodnione, a ponadto organy nie kwestionują faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego związku z przychodami. Nie można też odmawiać podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uzasadniając odmowę tym, że prowadziłoby to do legalizowania procederu wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Po pierwsze, to nie skarżący dokonał takiego wprowadzenia paliwa na rynek, ale nieustalony w tym postępowaniu podmiot ukrywający się za firmami B i A. Podatnikowi ani w tym, ani w innym postępowaniu, nie przypisano współdziałania w procederze wprowadzania tego paliwa do obrotu lub choćby wiedzy na ten temat i akceptowania takiej sytuacji. Oczywiste jest, że zwalczanie oszustw podatkowych leży w interesie Państwa i społeczeństwa, ale konsekwencje powinny dotykać rzeczywistych sprawców takich czynów, a nie osób przez nich oszukiwanych. Odmowa zaliczenia spornych wydatków do kosztów byłaby uzasadniona, ale tylko wtedy, gdyby nabywca nie potrafił wykazać wielkości poniesionych wydatków i ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Zakup towaru od firmującego, a nie od rzeczywistego właściciela towaru, gdy nie jest kwestionowany fakt dokonania wydatku i jego wielkość oraz przeznaczenie towaru, czyli związek wydatku z osiąganymi przychodami, nie prowadzi do wniosku, że wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Inna byłaby ocena sytuacji, gdyby podatnik współdziałał w procederze oszustwa podatkowego, albo choćby zdając sobie sprawę z istnienie takiego procederu próbował także osiągać z tego korzyści, bowiem wtedy celem jego działania nie byłoby osiągnięcie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, ale uzyskanie nielegalnych korzyści. Ponadto, z uwagi na spójność systemu prawa, nie jest do pogodzenia sytuacja, gdy w stosunku do tych samych transakcji, na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, bardzo sformalizowanych, dopuszcza się umożliwienie podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, gdy faktura zakupowa, którą posiada, nie jest rzetelna co do wskazania osoby dostawcy, przy założeniu, że podatnik dochował staranności w zakresie upewnienia się co do rzeczywistości transakcji i rzetelności kontrahenta-dostawcy, natomiast na podstawie przepisów o podatku dochodowym podatnik dochowujący aktów staranności, ale mimo wszystko oszukany co do osoby dostawcy, nie może zaliczyć do kosztów wydatków faktycznie dokonanych i niewątpliwie związanych z przychodem, chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie są tak sformalizowane i wynika z nich, że zasadnicze znaczenie ma wykazanie faktu poniesienia wydatku i jego związku z przychodem. Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i tej ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490). (MSi)