III SA/Wa 129/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 lipca 2012 r. U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi 5 pracowniczych programów emerytalnych w formie pracowniczego funduszu emerytalnego zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207 ze zm.) - dalej: "u.p.p.e.". Utworzenie każdego pracowniczego programu emerytalnego w formie funduszu emerytalnego polegało na zawarciu z pracownikami umowy zakładowej, która określa: - formę prowadzenia programu wraz ze wskazaniem instytucji finansowej, która będzie gromadzić i zarządzać środkami, - warunki i sposób przystępowania oraz występowania z programu, - wysokość składki podstawowej oraz terminy jej naliczania i odprowadzania na rachunek uczestnika, - minimalną wysokość możliwej ewentualnie do zadeklarowania składki dodatkowej oraz sposób jej deklarowania przez uczestników, jak również terminy jej naliczania, potrącania i odprowadzania na rachunek uczestnika, - proponowane warunki gromadzenia i zarządzania środkami, - warunki, terminy i sposób dokonywania wypłaty, wypłaty transferowej oraz zwrotu środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego, - koszty i opłaty obciążające pracodawcę, - przesłanki zmiany formy programu lub podmiotu zarządzającego, - regulacje dotyczące likwidacji programu. Po zawarciu pierwszych umów zakładowych z pracownikami Skarżąca założyła P. oraz zarządzające nim P. S.A. działające w formie spółki akcyjnej. Obecnie planuje zmianę dotychczasowej formy pracowniczego programu emerytalnego z formy funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne. Zmiana formy będzie polegać na zmianie postanowień umowy zakładowej. Natomiast pod względem technicznym zmiana polegać będzie na przekazaniu środków znajdujących się w obecnym funduszu emerytalnym do funduszu emerytalnego U. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Fundusz"), przy czym Skarżąca nie będzie posiadała udziałów w Funduszu. Fundusz ma formę funduszu parasolowego. Środki z pracowniczego programu emerytalnego zostaną wniesione do subfunduszu wchodzącego w skład Funduszu. Ponadto Spółka wskazała, że Fundusz spełnia warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." Fundusz podlega również uregulowaniom dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (dalej: "Dyrektywa"). Obie ww. formy pracowniczego programu emerytalnego uregulowane zostały w u.p.p.e. W związku z planowaną zmianą formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego Spółka będzie ponosiła koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego m.in. koszty obsługi prawnej, koszty rejestracji, koszty przeniesienia składek. Stwierdziła, że uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów jakie poniesie w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego? Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Zdaniem Spółki zwrot niniejszy oznacza wszelkie wydatki związane z prawidłową realizacją pracowniczego programu emerytalnego. W jej opinii u.p.p.e. reguluje wszelkie czynności mające na celu prawidłową realizację pracowniczego programu emerytalnego, w tym również zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego. Prawidłowa realizacja pracowniczego programu emerytalnego polega również na wyborze najbardziej opłacalnej formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego, w tym również na zmianie formy pracowniczego programu emerytalnego. Jedną zaś z form pracowniczego programu emerytalnego jest zarządzanie zagraniczne. Spółka analizując treść przepisu art. 2 pkt 24 u.p.p.e. doszła do wniosku, że Fundusz spełnia warunki do uznania go za zarządzającego zagranicznego. W związku z tym planowaną zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego jako czynność uregulowaną w u.p.p.e. należy uznać za czynność mającą na celu prawidłową realizację programu emerytalnego. W konsekwencji, Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego. Zdaniem Spółki jednocześnie możliwe jest, że część kosztów związanych ze zmianą formy prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego będzie ponoszona bezpośrednio przez Pracownicze Towarzystwo Emerytalne (np. koszty sądowe, koszty obsługi prawnej związanej z likwidacją podmioty, koszty związane ze zwolnieniami pracowników itp.). Te koszty będą rozliczane z przychodami Towarzystwa, ale ich część nieznajdującą pokrycia w przychodach zostanie zgodnie ze Statutem przeniesiona na akcjonariuszy. Te koszty zdaniem Spółki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1g u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że wydatki ponoszone na zmianę formy pracowniczego programu emerytalnego mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jako poniesione w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Organ wyjaśnił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami podatkowymi są nie tylko tzw. "koszty pracownicze", które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, ale także wydatki na opłacanie przez pracodawcę składki podstawowej wnoszonej do pracowniczego programu emerytalnego, czy inne koszty poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego. Jednakże organ wskazał, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy tym poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane. Zdaniem organu, ważnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest fakt, iż "zarządzającym'" zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.p.e. jest "instytucja finansowa" (zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny lub zarządzający zagraniczny, który zarządza środkami gromadzonymi w programie na podstawie umowy z pracodawcą - art. 2 pkt 7 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych) lub "fundusz emerytalny" (pracowniczy fundusz emerytalny w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - art. 2 pkt 6 u.p.p.e.). Jednocześnie organ zauważył, że zarządzanie środkami gromadzonymi przez pracowniczy fundusz emerytalny zgodnie z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną u.p.p.e. leży w gestii innej niż pracodawca jednostki organizacyjnej. W związku z tym, planowane przez Spółkę działania restrukturyzacyjne prowadzonego pracowniczego funduszu emerytalnego zmierzające do zmiany formy programu z funduszu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, ponieważ dotyczą administrowania zgromadzonymi przez fundusz środkami finansowymi. O konkretnej formie prowadzonego programu pracowniczego świadczy zarządzający, co potwierdza art. 6 u.p.p.e. W ocenie organu, nie można zatem w rozpatrywanej sprawie wywieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego a potencjalnym lub zwiększonym przychodem Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione w związku z planowanym przez Spółkę przekształceniem formy pracowniczego programu emerytalnego, tj.: koszty obsługi prawnej, koszty rejestracji, koszty przeniesienia składek, nie spełniają kryteriów umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" świadczy, zdaniem organu, przepis art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., który stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z prowadzeniem pracowniczego programu emerytalnego. Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Odnosząc się do powyższego wskazał, że "zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego" w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych przejawia się w prowadzeniu danych odnośnie liczby uczestników programu, danych o składkach, wypłatach i wypłatach transferowych oraz liczbie zatrudnionych pracowników a także informacji o wystąpieniu jednostronnego zawieszenia przez pracodawcę odprowadzania składek podstawowych i informacji o wystąpieniu jednostronnego ograniczenia wysokości naliczanej przez pracodawcę składki podstawowej, co związane jest z istotą funkcjonowania programu gromadzącego środki uczestników przeznaczone wypłaty. Pracodawca w oparciu o ww. kryteria realizacji obowiązany jest przy tym zgodnie z regulacją wydanego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.p.e. Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie przekazywania przez pracodawcę organowi nadzoru rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego pracowniczego programu emerytalnego (Dz. U. Nr 123 poz. 1297) do sporządzania rocznej informacji dla organu nadzoru według wzoru ustalonego w załączniku rozporządzenia. Zdaniem organu przesądza to o rozumieniu wyrażenia "prawidłowa realizacja pracowniczego programu emerytalnego", w ramach którego nie zawarto odniesienia do formy prowadzonego programu. W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, brak jest podstaw, by w oparciu o art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, tj.: koszty obsługi prawnej, koszty rejestracji, koszty przeniesienia składek, ponieważ nie stanowią one wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. W jego ocenie dbałość o jak najwyższą rentowność środków zgromadzonych przez pracowników w ramach pracowniczego programu emerytalnego, nie wynika z uregulowań u.p.p.e. w związku z nałożonymi w tym zakresie na pracodawcę obowiązkami. Podsumowując Minister Finansów przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego. Pismem z 17 października 2012 r. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wniosła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 12 grudnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1d oraz art. 15 ust. 1g u.p.d.o.p. - przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego na zarządzanie zagraniczne, nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów; - art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, że o przedmiocie opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych decyduje treść Rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej wydatki związane ze zmianą formy pracowniczego funduszu emerytalnego m.in. koszty obsługi prawnej, koszty rejestracji, koszty przeniesienia składek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. jako stanowiące wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego funduszu emerytalnego w rozumieniu przepisów u.p.p.e. Jednocześnie, przedmiotowe wydatki nakierowane na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego funduszu emerytalnego mogą być również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki oraz służące uzyskaniu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów co, w ocenie Skarżącej, potwierdza analiza stosowanych przepisów u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, wobec powyższego skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej interpretacji były przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wydatek ten musi także zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto przedmiotowy wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów. Badając zatem zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych. Stosownie do art. 15 ust. 1d kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.) programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form: 1) funduszu emerytalnego; 2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego; 3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym; 4) zarządzania zagranicznego. Według poglądu zaprezentowanego przez B. Gruszczyńskiego [w:] "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 313-315, gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15, zamieszczenie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu". Zdaniem Sądu przesłanką wprowadzenia w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępu 1d nie może być jedynie chęć usunięcia wątpliwości co do sposobu kwalifikowania wydatków na ubezpieczenie emerytalne pracowników jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, ponieważ ustawodawca nie postępowałby racjonalnie, wprowadzając przepis w istocie zbędny. Stąd uprawniony jest pogląd, iż art. 15 ust. 1d przedmiotowej ustawy stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę. Oczywiście ustęp 1d art. 15 tej ustawy nie zawiera sformułowania pozwalającego odnieść desygnat tej normy do wszelkich wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom przyszłych świadczeń emerytalnych. Również analiza treści całego art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nowelizując ten przepis i dodając kolejne jego ustępy przyjął, iż wydatki w nich wymienione nie będą spełniać wymogu poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, a mimo to będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (dodatkowo wskazać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. obowiązuje od 1.01.1997 r., natomiast przepis art. 15 ust 1d dodany został ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych - Dz.U. Nr 139, poz. 932 i obowiązuje od dnia 1.04.1999 r.). Za przyjęciem, że art. 15 ust. 1d przedmiotowej ustawy stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę opowiada się również orzecznictwo (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18.12.2012 r., I SA/Po 576/12, wyrok WSA w Lublinie z 11.09.2007 r., I SA/Lu 484/07, wyrok WSA w Gliwicach z 20.06.2007 r., I SA/Gl 1485/06, CBOSA). Powyższe prowadzi do konkluzji innych niż przyjął organ upoważniony do wydania interpretacji, który możliwość zaliczenia wydatków do art. 15 ust 1d u.p.d.p. uzależnił od spełnienia kryterium wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stwierdzając, iż nie można w rozpatrywanej sprawie wywieść istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami związanymi ze zmianą formy pracowniczego programu emerytalnego, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 9 zaskarżonej interpretacji). Ponadto - w ocenie Sądu – również argumentacja organu odwołująca się do treści przepisów wykonawczych do ustawy o pracowniczych programach emerytalnych nie jest prawidłowa. Brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie przekazywania przez pracodawcę organowi nadzoru rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego pracowniczego programu emerytalnego (Dz. U. Nr 123, poz. 1297, ze zm.), biorąc pod uwagę cel jego wydania i zakres delegacji ustawowej, nie może być bowiem uznane za przesądzające dla interpretacji art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. Zgodnie z bowiem z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia - minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia, zakres rocznej informacji dotyczącej realizacji prowadzonego programu oraz tryb jej przekazywania organowi nadzoru, mając na względzie potrzebę dysponowania koniecznymi danymi dotyczącymi realizacji programów przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego oraz organ nadzoru, a także właściwą ochronę praw uczestników tych programów (art. 23 ust. 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych). Delegacja ta wyznacza zatem wąski zakres dotyczący sprawozdawczości, zdeterminowany przede wszystkim potrzebą dysponowania koniecznymi danymi dotyczącymi realizacji programów przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego oraz organ nadzoru. Ponadto przyjęcie tego zawężającego sposobu wykładni, na niekorzyść podatnika, wynikającego z aktu podstawowego, kłóciłoby się z brzmieniem ustawowy podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. posłużył się wyrażeniem: "wydatki na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego", a nie "wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego", z czego można wywodzić, że zamierzenie ustawodawcy wiązało się z ustaleniem szerszych podstaw dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Co do argumentacji podmiotowa wywodzonej przez organ stwierdzić należy, że kontekst przepisów ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, a w szczególności art. 17 nakładający na pracodawcę obowiązek zawarcia umowy z instytucją finansową, która określa warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi i obowiązek zawarcia przez pracodawcę umowy zakładowej – w sytuacji gdy zakład ubezpieczeń jest jednocześnie pracodawcą tworzącym program i zarządzającym tym programem (art. 11 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 tej ustawy) - wskazuje, że wyznaczona przez ustawodawcę rola pracodawcy jest aktywna. Pracodawca jest zobowiązany do zorganizowania czynności zmierzających do uczestniczenia pracowników w danym programie emerytalnym. Niewątpliwe czynności te warunkują realizację programu. Odnosząc się natomiast do kwestii procesowych stwierdzić należy, że to organ w indywidualnej interpretacji winien dokonać pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego rozwiązania problemu prawnego wraz z właściwym uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Jeśli interpretacja nie odpowiada tym wymogom Sąd w tym zakresie nie może zastąpić organu. Wówczas wskazuje jedynie na wady zaskarżonej interpretacji czy to procesowe, czy materialne odnośnie wykładni i zastosowania danych przepisów do podanego ewentualnie uzupełnionego stanu faktycznego sprawy. Z tych przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł.