II FSK 146/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 749/13 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 749/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 marca 2013 r. (o numerze podanym w sentencji), wydaną w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Spółka nie zapłaciła należności wykazanych w deklaracjach dla podatku VAT za III i IV kwartał 2007 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. Na podstawie tych deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze, kierując je następnie do postępowania egzekucyjnego. Jednakże spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej, które stało się prawomocne w dniu 7 czerwca 2011 r. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 10 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi od powstania zaległości do dnia wydania decyzji, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu). 2.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor IS decyzją z dnia 22 marca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony, że dniem, do którego naliczane winny być odsetki za zwłokę, jest dzień ogłoszenia upadłości spółki, nie zaś moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Z tych powodów organ obniżył wysokość odsetek, za które strona ponosi odpowiedzialność, do kwoty 998,04 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Prawomocnie zakończone zostało prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe, skutkujące całkowitą likwidacją jej majątku, w konsekwencji czego bezskuteczna okazała się także prowadzona w stosunku do niej egzekucja administracyjna (postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wymaganych od spółki wierzytelności). Strona była ponadto - w okresie powstania wymaganego w sprawie zobowiązania podatkowego - członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Dyrektor IS wskazał, że okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki wynikała z utraty przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki, które wydano po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że majątek objęty masą upadłości pozwolił na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II i na częściowe w kategorii III. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji niż ta, kiedy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z uwagi na nieistnienie podmiotu, wobec którego egzekucja miałaby być wszczęta (prowadzona). Dyrektor IS zauważył, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Stwierdził, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma obowiązku zastępowania w tym zakresie strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji ekonomicznej spółki (poziomu zadłużenia spółki w stosunku do jej aktywów), w oparciu o dane bilansowe spółki za lata 2005-2008, organ doszedł do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2009 r. był spóźniony, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, tzn. m.in. wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 u.p.u.n., powstał bowiem już w 2005 r., co potwierdza bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. Sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 także nie uległa poprawie. Organ odwoławczy przyjął jednak, że o stanie finansów spółki skarżący dowiedział się najpóźniej 26 czerwca 2007 r., tj. w dacie podpisania, jako prezes zarządu spółki, dokumentu "Sprawozdanie Zarządu z działalności B. sp. z o. o. za rok 2006". Licząc od tej daty termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 10 lipca 2007 r., a zatem dużo wcześniej niż dzień, w którym strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co nastąpiło dopiero 13 listopada 2009 r. W ocenie Dyrektora IS, w sprawie nie wystąpiła także przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ uznał, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości spółki w znacznej części. Wierzytelności spółki, na które wskazywał skarżący, zostały rozdysponowane w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku spółki. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu: 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji Dyrektora IS, że w części obejmującej pkt II, w którym utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji, narusza: (1) art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m.in. przez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki; (2) art. 120 o.p. przez brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności (mienia) upadłej spółki; (3) art. 197 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja nie narusza prawa procesowego lub materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie spółka bezspornie posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. Fakt ten odzwierciedla deklaracja VAT-7, w której spółka wykazała należny podatek od towarów i usług do zapłaty. Podatek ten nie został przez spółkę zapłacony. Wskazana deklaracja stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe nie wymagało, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 o.p.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka była podmiotem, za którego zobowiązania podatkowe skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 107 i 116 o.p., pomimo jej wykreślenia z KRS i utraty przez nią bytu prawnego. Był on bowiem w dacie powstania tych zobowiązań członkiem zarządu tej spółki. Mając zatem na uwadze, że skarżący, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., i funkcję tę pełnił jednoosobowo w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów z KRS, czego skarżący nie kwestionuje), prawnie możliwe było obciążenie go odpowiedzialnością za te niezapłacone przez spółkę należności podatkowe. Wbrew twierdzeniu skarżącego, orzeczeniu o jego odpowiedzialności nie stoi na przeszkodzie wykreślenie spółki z KRS. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została prawidłowo stwierdzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki ustalono bowiem w związku z utratą przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie z 23 maja 2011 r. o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki. Postanowienie to wydano po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej z dnia 22 marca 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 12 kwietnia 2011 r., po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że "Majątek objęty masą upadłości został spieniężony" (s. 1): "W dniu 26 listopada 2010 r. syndyk przedłożył ostateczny plan podziału funduszów masy (k. 23 i n. w aktach Ap-3), którym objęta została kwota 42.631,55 zł na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II oraz na częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności w kategorii III". Powyższe – w ocenie WSA we Wrocławiu - potwierdzało jednoznacznie, że wystąpiła całkowita (ostateczna) bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora IS, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do danego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona, co następuje po ogłoszeniu upadłości, kiedy nie można kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie jest możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. Organy podatkowe nie były zobowiązane do poszukiwania za skarżącego (obok niego; udzielenia skarżącemu pomocy w tym zakresie) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Nie naruszyły one zatem przepisów prawa (w tym art. 120 o.p.) w wyniku nie zwrócenia się do archiwów państwowych celem ustalenia, czy zlikwidowana już spółka posiada majątek (wierzytelności). Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego wierzytelności (majątek) zostały "skonsumowane" w ramach prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego. Nadto, utrata bytu prawnego przez spółkę skutkowała, że ustała jej pozycja jako wierzyciela. Ponadto, wskazane przez skarżącego wierzytelności zostały uwzględnione (zbyte i rozliczone) w postępowaniu upadłościowym. Także ocena właściwego terminu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w kontekście przesłanki stanu niewypłacalności, o którym mowa w przepisach u.p.u.n., przeprowadzona została prawidłowo na podstawie dokumentów finansowych spółki. Istotnym z punktu widzenia przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak jest regulacji w tym zakresie. Zasadnym jest zatem odwołanie się do prawa upadłościowego, gdzie ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. Dla oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w niniejszej sprawie należało odnieść się do art. 10 u.p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności obliguje dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analizy sytuacji ekonomicznej spółki dokonano na podstawie danych bilansowych spółki za lata od 2005 do 2008. Organy przeanalizowały poziom zadłużenia spółki w stosunku do jej aktywów i doszły do prawidłowego wniosku, że przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały w spółce już pod koniec 2005 r. i że jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie do dnia złożenia wniosku, co oznacza, że złożony 13 listopada 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był wnioskiem spóźnionym, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie WSA we Wrocławiu, brak było podstaw dla przyjęcia stanowiska strony, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w 2009 r., nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., powstał bowiem już w trakcie 2005 r., co wynika ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. bilansu. W bilansie tym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (24.046,44 zł) na dzień 31 grudnia 2005 r. (na ten dzień spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł). Sąd ten podzielił stwierdzenia Dyrektora IS, że sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 nie uległa poprawie, co potwierdza analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., w którym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (236.116,17zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. (także analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na dzień 31 grudnia 2007 r.). Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Dyrektor IS, popartą orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10), że nie zachodziła potrzeba podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do zweryfikowania dokonanej przez nie oceny sytuacji finansowej spółki w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Weryfikacja danych z bilansów i wyprowadzenie z nich wniosków o stanie niewypłacalności spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Wbrew temu co uważa skarżący, organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Wskazując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p., wobec niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 116 o.p., w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki, podczas gdy: organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; oraz skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w okresie przed dniem 13 listopada 2009 r., w którym to dniu złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości; oraz skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; nie zachodzi w sprawie solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt. 3 w związku z art. 108 o.p., z uwagi na tolerowanie przez WSA we Wrocławiu utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy; (3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA we Wrocławiu naruszenia art. 197 § 1 o.p. przez organ podatkowy, który przyjął, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki; (4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i 122 o.p., gdyż WSA we Wrocławiu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy przyjął, że organ w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; zaakceptował dokonaną przez organ podatkowy interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej; zaakceptował brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności i mienia upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organu w archiwum państwowym, oraz równocześnie że samodzielny dostęp do tych danych przez skarżącego jest niemożliwy; WSA we Wrocławiu błędnie przyjął za organem, iż w okresie w którym skarżący był członkiem zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w okresie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13 listopada 2009 r.; błędnie przyjął za organem, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; (5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), poprzez niedostrzeżenie przez WSA we Wrocławiu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ Ordynacji podatkowej i art. 11 u.p.u.n., w szczególności przez przyjęcie, że już w 2005-2007 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów). 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IS kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tego samego skarżącego, zakończonych między innymi wyrokami NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 606/14 oraz II FSK 607/14. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń, zwłaszcza z uzasadnienia wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 607/14. 6.2. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 3, art. 108, art. 197 § 1, art. 120 i 122 o.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.u.n. Podniesiony przez skarżącego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez WSA we Wrocławiu za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich. 6.3. Zdaniem skarżącego, WSA we Wrocławiu błędnie interpretuje przepis art. 116 § 1 o.p. i możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy podatnik (spółka), za zobowiązanie której ma odpowiadać skarżący, już nie istnieje. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacje przepisów art. 107 § 1 i art. 116 o.p. wskazują, że odpowiedzialność członków zarządów spółek z o.o. ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia aby odpowiedzialność osób trzecich i solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 o.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA we Wrocławiu, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP 2011, nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym przypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale SN zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a o.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie nie ma bowiem możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę NSA o sygn. II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 o.p. jest w związku z tym bezzasadny. 6.4. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia w dniu 7 czerwca 2011 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej (z dnia 23 maja 2009 r.) o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki, należało uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kategorii II na kwotę 42.631,55 zł oraz częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności z kategorii III, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne spółce nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzeni egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. 6.5. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki (za IV kwartał 2007 r.), które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 listopada 2009 r. przez prezesa zarządu spółki. W żadnej mierze nie można zatem twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie skarżący powinien wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 listopada 2009 r. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 10 lipca 2007 r., tj. 14 dni od podpisania przez skarżącego jako członka zarządu "Sprawozdania Zarządu z działalności B. sp. z o.o. za rok 2006 r.", co nastąpiło 26 czerwca 2007 r., gdyż zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku już w 2005 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. W bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł. W bilansie za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazano ujemną wartość kapitału własnego (236.116,17zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. Także analiza sytuacji spółki za 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na koniec tego roku obrachunkowego. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami u.p.u.n. – por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik.: ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z u.p.u.n., niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i art. 11 u.p.u.n. 6.6. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 o.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.