I FSK 2117/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 405/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 405/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Gmina we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich. W świetlicach tych odbywają się zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, oraz prywatne uroczystości rodzinne, za które pobierane są opłaty za wynajem i media. Gmina podała, że dotychczas nie odliczała podatku od towarów i usług dotyczącego świetlic wiejskich. Obecnie zamierza, po uzyskaniu korzystnej interpretacji podatkowej, skorygować rozliczenia w podatku od towarów i usług i odliczyć podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych w świetlicach. Wniosek nie dotyczy korekt deklaracji, lecz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich. Gmina zadała pytanie, czy nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług w związku z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich? Jej zdaniem nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie drugiego pytania Gmina stwierdziła, że skoro świetlica wiejska będzie służyła sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i sprzedaży opodatkowanej, to będzie jej przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości. W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich, świadczenie to zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty, oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy, modernizacji i utrzymania świetlic wiejskich. Skoro bowiem świetlice są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, strona ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych. Co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" organ stwierdził, że prawo to przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami. Gmina może dokonać odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku należnego od wskazanych zakupów jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w terminie w nim określonym. W przypadku, gdy Gmina dokona korekty na podstawie tego przepisu w roku 2013, tj. już po upływie terminu, nie będzie mogła ona dotyczyć poszczególnych okresów rozliczeniowych lat 2005-2008, gdyż nastąpi to po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych oraz poprzez uznanie, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje wtedy, gdy podatnik otrzyma fakturę z uwidocznionym podatkiem naliczonym. Gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi (a zatem gdy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego) i gdy wykona czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wówczas zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u., w tym jego ust. 1 uwzględniający możliwość wyodrębnienia z całości kwoty podatku naliczonego. Natomiast gdy wyodrębnienie jest niemożliwe, to zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 9/10 - podatnik nie dokonuje częściowego odliczenia według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne, bo wartość nieopodatkowanych czynności w ogóle nie wchodzi do sumy obrotów do liczenia proporcji. Uchwała ta gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, o ile nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Należy więc ustalić, czy Gmina ma obiektywne możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące utrzymania świetlic do czynności opodatkowanych, ale tylko za okresy, gdy świetlice były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji gdy świetlice nie były przedmiotem najmu, to nie zachodzi sytuacja, w której Gmina ma prawo do odliczeń, bo tu spełnia swą podstawową rolę, jaką jest służenie społeczności gminy. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił podatnikom przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nie wykonywał czynności opodatkowanych, ale uprawnienie to może być skonsumowane tylko wtedy, gdy wydatek ten był związany czy będzie związany z czynnościami opodatkowanymi. W kwestii naliczania podatku za media WSA wskazał, że Gmina sama kilka razy stwierdziła, że "dokonuje odczytu liczników za media i każdorazowo tymi opłatami obciąża najemcę", a więc jest w stanie bezpośrednio przypisać podatek związany z mediami do czynności opodatkowanych. To zaś twierdzenie przeczy zarzutowi strony o naruszeniu przepisów w zakresie podatku naliczonego dotyczącego mediów. 6. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że: podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu na zasadach, o których mowa powyżej jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych; odliczenie podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami, gdy tymczasem koszty utrzymania świetlic, w tym właśnie opłaty za media stanowią tzw. koszty ogólne działalności gospodarczej Gminy prowadzonej w świetlicach wiejskich i uwzględnione są w cenie każdego czynszu za najem, co oznacza że nawet gdy są ponoszone w okresach, gdy Gmina nie rozpoznaje obrotu z najmu, to jednak mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina tym samym nie jest w stanie przyporządkować zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a zatem powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. skarżąca upatruje w błędnym jej zdaniem uznaniu, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych oraz że odliczenie opłat za media przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim obciąża ona najemców tymi kosztami. 8.1. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie.. Z przepisu tego wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika ( vide art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Może się jednak zdarzyć, że podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione, czy też wyłączone z u.p.t.u. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady odliczenia podatku VAT określone w art. 90 u.p.t.u. Na tle tej ostatniej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 9/11 udzielając odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione przez skład zwykły stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. NSA w tej uchwale zwrócił uwagę na to, że w u.p.t.u. brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika ( opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego ( niepodlegającej opodatkowaniu). Mając na uwadze, że projektowana zmiana do u.p.t.u., zawierająca propozycję uwzględnienia przy obliczeniu proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, nie została zaakceptowana przez ustawodawcę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, by przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie " czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi u.p.t.u., podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale podjętej w składzie poszerzonym powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale. 8.2 . Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej nie można pomijać jednak tego, że w podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że wydatki na utrzymanie świetlic, gdy świetlice nie są wynajmowane są wydatkami na utrzymanie źródła przychodu ( obrotu) i w takim kontekście stanowią element kosztowy opłat za wynajem, stanowiąc element czynszu. Powołując się na te okoliczności skarżąca pomija to, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynajmowanie przez skarżącą odpłatnie świetlic jest więc ubocznym jej działaniem. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE odnoszące się do planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć zatem prostego przełożenia do działań skarżącej, skoro podstawowym jej działaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców co wyraźnie wynika z art. 7 ust.1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. 2013.594 tj.). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu w pełnej wysokości w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych. 8.3. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Z uchwały tej wynika, że pełne odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie da się jednoznacznie wydatków przypisać do jednej z kategorii czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi.. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak to trafnie wskazał organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatki do czynności opodatkowanych, gdyż skarżąca w uzupełnieniu wniosku o interpretację podała, że obciąża najemców wydatkami za media według wskazań liczników. Interpretacja ma odniesienie do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest bowiem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Organ interpretacyjny wydając interpretację nie ustala więc stanu faktycznego lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego, co wynika z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Skoro skarżąca jest w stanie przypisać wydatki za media do czynności opodatkowanych, to w takiej sytuacji stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale nie ma zastosowania, a zastosowanie jak słusznie przyjęto w tej sprawie mieć będą zasady określone w art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a skargę tę oddalić.