I SA/Bd 405/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi G.K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Gmina K. P. (zwana dalej Gminą) w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich. W świetlicach tych odbywają się zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty oraz prywatne uroczystości rodzinne, za które pobierane są opłaty za wynajem oraz media. Gmina podała, że dotychczas nie odliczała podatku od towarów i usług dotyczącego świetlic wiejskich. Obecnie zamierza, po uzyskaniu korzystnej interpretacji podatkowej, skorygować rozliczenia w podatku od towarów i usług i odliczyć podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do przedmiotowych świetlic. Wniosek nie dotyczy jednak interpretacji przepisów dotyczących prawa do złożenia korekt deklaracji, lecz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, strona zadała pytania, czy nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług w związku budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich? Zdaniem wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie drugiego pytania Gmina stwierdziła, że skoro świetlica wiejska będzie służyła wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i sprzedaży opodatkowanej, to będzie jej przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy, modernizacji i utrzymania świetlic wiejskich. Organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie świetlic na zebrania wiejskie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się do celów "działalności gospodarczej" Gminy, albowiem w ten sposób zaspokaja ona zbiorowe potrzeby wspólnoty. Wykonując te czynności nie działała w charakterze podatnika. Zatem nieodpłatne ich udostępnianie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę lub modernizację świetlic organ stwierdził, że skoro są one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 na którą się strona powołała , ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych. W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" organ stwierdził, że prawo to przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami. Mając na uwadze powyższe, organ zaznaczył, że Gmina może dokonać odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku należnego od wskazanych wyżej zakupów jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie w nim określonym. Jednocześnie podkreślił, że w przypadku, gdy Gmina dokona korekty na podstawie tego przepisu w roku 2013, tj. już po upływie terminu, nie będzie mogła ona dotyczyć poszczególnych okresów rozliczeniowych lat 2005-2008, gdyż nastąpi to po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze, strona zaskarżając wydaną interpretację indywidualną w całości zarzuciła, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych oraz poprzez uznanie, że odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami. Gmina podniosła, że koszty utrzymania świetlic, w tym właśnie opłaty za media stanowią tzw. koszty ogólne działalności gospodarczej Gminy prowadzonej w świetlicach wiejskich i uwzględnione są w cenie każdego czynszu za najem, co oznacza, że nawet, gdy są ponoszone w okresach, gdy Gmina nie rozpoznaje obrotu z najmu, to jednak mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji wyraźnie błędnie podkreślono, iż w okresie, w którym podatnik nie dokonuje sprzedaży, nie może odliczać podatku naliczonego. Tak bowiem należałoby ocenić konstatację, że w okresach, w których nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, nie ma prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na utrzymanie świetlic. Podniosła, że wydatki na utrzymanie świetlic są niezbędne, żeby w kolejnych okresach rozliczeniowych można było w ogóle myśleć o sprzedaży opodatkowanej. Bez ponoszenia wydatków na utrzymanie źródła przychodu, podatnik źródło to utraciłby, co oznacza, że ponoszenie takich wydatków jest racjonalne. Jest to wydatek dokonany w ramach działalności gospodarczej podatnika, dlatego też nietrafne jest stwierdzenie organu, że tylko w okresach, gdy jest dokonywana sprzedaż, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu utrzymania świetlic. Skarżąca wskazała, że z samej ustawy o podatku od towarów i usług można wywieźć, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet wówczas, gdy w okresie rozliczeniowym nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Stwierdziła, że regulacja ta znajduje również uzasadnienie w bogatym orzecznictwie ETS, których fragmenty powołała. Podniosła, że TSUE uznaje podmiot za podatnika nawet, gdy sprzedaż jest dopiero planowana, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie organ kwestionuje prawo do odliczenia w okresie między sprzedażami. Skarżąca stwierdziła, że wydatki na utrzymanie świetlic w okresie przestoju, gdy nie są wynajmowane, są wydatkami na utrzymanie źródła przychodu (obrotu) i w takim kontekście stanowią element kosztowy opłat za ich wynajem. W kontekście wydatków na "media" podkreśliła, iż organ nie uwzględnił faktu, że stanowią one najczęściej element cenotwórczy towarów i usług. Jeśli Gmina nie dokonuje bezpośredniego obciążenia najemców kosztami mediów, to jednak w każdym razie wydatki te stanowią - jak każdy koszt ogólny - element czynszu. Wskazała, że ww. wydatki ponoszone są również w celu utrzymania źródła przychodu, ponieważ pomimo braku sprzedaży opodatkowanej musi ponosić wydatek na jego utrzymanie. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie, w zawieranych umowach nie jest wyodrębniana wartość mediów, co oznacza, że są one elementem kalkulacyjnym czynszu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko do sytuacji, gdy są nimi obciążani (prawdopodobnie bezpośrednio) najemcy, jest zatem niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 cyt. ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Należy podkreślić, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, przez obie strony. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca (Gmina K. P.) we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich. Podała, że w świetlicach tych odbywają się zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty oraz prywatne uroczystości rodzinne, za które pobierane są opłaty za wynajem oraz za media. Gmina podała, że do tej pory nie odliczała podatku od towarów i usług dotyczącego świetlic wiejskich. Dlatego teraz zamierza, po uzyskaniu korzystnej interpretacji podatkowej, skorygować rozliczenia w podatku od towarów i usług i odliczyć podatek naliczony, wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do przedmiotowych świetlic. Podkreśliła, że wniosek dotyczy pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich a nie prawa do złożenia korekt deklaracji. Gmina zadała następujące pytania: 1. czy nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku budową, modernizacją i utrzymaniem świetlic wiejskich? Według Gminy, nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich na zebrania wiejskie, spotkania i imprezy okolicznościowe mieszkańców, za które nie są pobierane opłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że skoro świetlica wiejska będzie służyła wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i sprzedaży opodatkowanej, to będzie jej przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości. Interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony co do 1 pytania za prawidłowe. Zdaniem organu skoro świetlice są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wskazał, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych. Natomiast odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat za "media" przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim Gmina obciąża najemców tymi kosztami. Mając na uwadze powyższe, organ zaznaczył, że Gmina może dokonać odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku należnego od wskazanych wyżej zakupów jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie w nim określonym. Jednocześnie podkreślił, że w przypadku, gdy Gmina dokona korekty na podstawie tego przepisu w roku 2013, tj. już po upływie terminu, nie będzie mogła ona dotyczyć poszczególnych okresów rozliczeniowych lat 2005-2008, gdyż nastąpi to po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie. A zatem przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii a mianowicie : - czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic podlega odliczeniu na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. jedynie w okresach, gdy były one przedmiotem czynności opodatkowanych; - czy odliczenie podatku naliczonego z tytułu opłat za media przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim strona obciążą najemców tymi kosztami. W opinii Gminy takie stanowisko organów nie zasługuje na uznanie, gdyż Gmina ponosi koszty utrzymania świetlic także w okresie, gdy nie ma sprzedaży opodatkowanej, co oznacza, że w takiej sytuacji, gdy nie ma odliczenia gmina pozostaje sama z podatkiem i w ten sposób naruszono generalną zasadę neutralności. W opinii Sądu, odpowiedź na to pytanie wynika sama z brzmienia art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". To oznacza, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje wtedy, gdy podatnik otrzyma fakturę z uwidocznionym podatkiem naliczonym. Należy przyznać rację organowi, że w takim przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i w związku z tym przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego, jak i w sytuacji, gdy wykona czynności, z którymi takie prawo nie przysługuje - zastosowanie ma art. 90 cyt. ustawy. Art. 90 ust. 1 wskazuje, że w takim przypadku gdy podatnik może wyodrębnić z całości kwotę podatku naliczonego gdy mu przysługuje prawo do odliczenia (czynności opodatkowane) to może taką czynność wykonać. Natomiast gdy wyodrębnienie jest niemożliwe to zgodnie z uchwałą 7 NSA z dnia 24 października 2011 r sygn. akt I FSK 9/10 - podatnik nie dokonuje częściowego odliczenia, wedle proporcji z art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne bo wartość nieopodatkowanych czynności w ogóle nie wchodzi do sumy obrotów do liczenia proporcji. Zdaniem Sądu, uchwała ta gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT i z tym skład orzekający w pełni się zgadza. Z zastrzeżeniem, o ile nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 88 W związku z czym, należy ustalić, czy Gmina ma obiektywne możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dot. utrzymania przedmiotowych świetlic do czynności opodatkowanych ale tylko za okresy, gdy świetlice były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy świetlice nie były przedmiotem wynajmu, to nie zachodzi sytuacja, w której Gmina ma prawo do odliczeń, bo tu spełnia swą podstawową rolę, jaką jest służenie społeczności gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 19 cyt. ustawy Ustawodawca umożliwił podatnikom przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nie wykonywał czynności opodatkowanych ale uprawnienie to może być skonsumowane tylko wtedy, gdy wydatek ten był związany czy będzie związany z czynnościami opodatkowanymi. Drugą kwestią sporną jest naliczanie podatku za media. Należy tu podkreślić, że Gmina sama kilka razy stwierdziła, że "dokonuje odczytu liczników za media i każdorazowo tymi opłatami obciąża najemcę". A zatem jest w stanie bezpośrednio przypisać podatek związany z mediami do czynności opodatkowanych. To twierdzenie przeczy zarzutowi strony, o naruszeniu przepisów w zakresie podatku naliczonego dot. mediów. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, gdyż zaskarżonej interpretacji nie można było zarzucić naruszenia prawa w stopniu, któryby pozwalał na uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra