II FSK 3847/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 395/13 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., I SA/Sz 395/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 października 2012 r., [...] oraz określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Z. D. (dalej: "skarżący") w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców "G." w P.. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36), zadeklarował przychód/dochód z emerytury - renty w wysokości 5.813,54 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 66 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.578,62 zł (stanowiący różnicę pomiędzy zadeklarowanym przychodem w wysokości 144.735,27 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 143.156,65 zł). Podatku dochodowego nie wykazał, z uwagi na odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości 1.578,62 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.739,06 zł. Postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec Z. D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania kontrolnego, podatnik wyjaśnił, że przychody osiągane z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy ujmowane były w ewidencji sprzedaży w momencie otrzymywania całości lub części zapłaty za szkolenie. Z kolei podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były dowody księgowe PK ("Polecenia księgowania"), które sporządzano na koniec każdego miesiąca, w oparciu o ewidencję sprzedaży. W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na nieokazanie przez kontrolowanego ewidencji osób szkolonych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zwrócił się do Dyrektorów Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego w P., R., T. i K. o podanie danych osób, które przedstawiły w tych Ośrodkach zaświadczenia o ukończeniu szkoleń, wystawione w 2008 r. przez Ośrodek Szkolenia Kierowców "G." w P.. Dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w P. przekazał zestawienie osób, które przedstawiły zaświadczenia o ukończeniu kursu nauki jazdy, wydane w 2008 r. przez firmę podatnika. Liczba wystawionych zaświadczeń w 2008 r. została ustalona na podstawie danych uzyskanych z WORD-ów, gdyż podatnik, mimo licznych wezwań nie przedstawił ewidencji osób szkolonych. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań 36 świadków - osób, którym w 2008 r. Ośrodek Szkolenia Kierowców "G." wystawił zaświadczenia o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych. Część uczestników kursów, złożyła także wyjaśnienia w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Wszystkie osoby, które zostały przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły, że w 2008 r. odbyły szkolenia podstawowe lub dodatkowe w OSK "G.". Zdecydowana większość świadków nie pamiętała jednak wysokości odpłatności, jaką ponosili z tytułu uczestnictwa w kursie. Większość świadków pamiętała, że otrzymywała pokwitowanie przyjęcia pieniędzy. Jeśli chodzi o termin płatności najczęściej wskazywano na okres po zakończeniu szkolenia teoretycznego, a przed rozpoczęciem szkolenia praktycznego. Jako termin zapłaty świadkowie wskazywali również dzień wydania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, gdyż wydanie zaświadczenia było uzależnione od uregulowania całości lub brakującej kwoty odpłatności za szkolenie. Organ pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", skarżący z tytułu usług w zakresie organizowania kursów nauki jazdy uzyskał przychód z dniem wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu podstawowego i dodatkowego, a w przypadku szkoleń uzupełniających z dniem ukończenia tego szkolenia przez osobę szkoloną. Za przychód strony w roku 2008 uznano sumę wszystkich przychodów związanych z wystawionymi w roku 2008 zaświadczeniami o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych. Stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych nauki jazdy oraz odrzucono ją jako dowód w sprawie, a następnie dokonano oszacowania przychodów z tego tytułu, przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 O.p. W konsekwencji ustalono, że łączny przychód podatnika z tytułu świadczenia usług szkoleniowych za 2008 r. wyniósł - 287.225 zł, koszty uzyskania przychodu - 143.156,65 zł, natomiast dochód - 144.068,35 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 30 września 2011 r. określił Z. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 38.502 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownie prowadzonego postępowania skarżący na wezwanie organu kontrolnego wyjaśnił, że nie jest możliwe powiązanie ewidencji sprzedaży z wykazem osób szkolonych, którym zostały wydane zaświadczenia w 2008 r. Wskazanie momentu wpłaty pełnej należności za szkolenie przez wszystkie osoby, którym zostały wystawione w 2008 r. zaświadczenia, jak i żądanie przyporządkowania kwoty zaksięgowanej w ewidencji sprzedaży do konkretnej osoby jest niemożliwe, gdyż prowadzona w 2008 r. ewidencja sprzedaży nie zawierała danych identyfikujących daną osobę, co nie było i nie jest wymagane przepisami prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które w styczniu 2008 r. uzyskały zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego oraz porównał kwoty przychodów wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008 z orientacyjnymi kwotami należności z tytułu przeprowadzonych szkoleń i stwierdził różnice pomiędzy tymi kwotami występujące w każdym miesiącu, dochodzące do kilkunastu lub nawet do kilkudziesięciu złotych. Dlatego też uznano, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich osiągniętych w roku 2008 przychodów. Organ I instancji uznał więc księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania przychodu i nie uznał jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. W związku z powyższym uznano, że zachodzi podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Powołując się na art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że dniem powstania przychodu u skarżącego będzie dzień wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu podstawowego lub dodatkowego, a w przypadku szkoleń uzupełniających dzień ukończenia tego szkolenia przez osobę szkoloną. W związku z faktem, że przychód powstawał w momencie wykonania usługi (wydania zaświadczenia lub ukończenia szkolenia uzupełniającego), to należy zdaniem organu uznać, że wszystkie płatności dokonane przez osoby szkolone przed wystawieniem takiego zaświadczenia lub dniem ukończenia szkolenia uzupełniającego, ewentualnie po tych zdarzeniach, nie stanowiły przychodu. Opierając się na powyższych założeniach organ kontroli skarbowej stwierdził, że do przychodów podatnika z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. zaliczyć należy sumę wszystkich należności odnoszących się do wystawionych w 2008 r. zaświadczeń o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych, bez względu na datę uregulowania należności. W celu określenia szacunkowej podstawy opodatkowania oparto się na dokumentach źródłowych. Następnie w oparciu o wyliczone średnie ceny za poszczególne rodzaje szkoleń oraz liczbę przeprowadzonych w 2008 r. szkoleń zakończonych wydaniem stosownych zaświadczeń (466 kursów) określono przychód skarżącego z tytułu wykonania w 2008 r. usług edukacyjnych na rzecz osób ubiegającym się o uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami na kwotę 280.316,02 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 29 października 2012 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.738 zł. Od powyższej decyzji Z. D. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 193 § 1 oraz art. 193 § 4 O.p., art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p., art. 79a ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 187 O.p. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego prowadzonych za 2008 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych realizowanych w 2008 r. W konsekwencji należało oszacować podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wyciągnął, zdaniem organu odwoławczego, trafny wniosek, że dla określenia kwoty przychodu osiągniętego przez podatnika w 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich; równocześnie (wbrew twierdzeniom strony zaprezentowanym w odwołaniu) odpowiednio okoliczność tę uzasadniono. Wobec powyższego - na podstawie art. 23 § 4 O.p. - zastosowano inną metodę oszacowania, najpierw przychodów w tytułu usług szkoleniowych, a w dalszej kolejności podstawy opodatkowania za 2008 r. - polegającą na wyliczeniu średnich cen za poszczególne rodzaje szkoleń, a następnie pomnożeniu ich przez liczbę wykonanych szkoleń na prawo jazdy, potwierdzonych zaświadczeniami o ich ukończeniu wydanymi w badanym roku. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymagałoby uzyskania danych i dokumentacji za lata poprzednie, nieobjęte postępowaniem kontrolnym. Dane takie mógłby dostarczyć sam odwołujący, jednak nie wykazał takiej inicjatywy dowodowej. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do niezastosowania metody kosztowej. W niniejszej sprawie, w oparciu o dane za 2008 r., nie uzyskano by wiarygodnego wyniku, gdyż oszacowany przychód dałby praktycznie kwotę przychodu wykazanego w księdze. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że data wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniem odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę, czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej. Zakwestionował natomiast ustalenia organu I instancji co do średniej ceny za kurs podstawowy i dodatkowy przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B. Uznał także za zasadne skorygowanie średniej ceny za szkolenie dodatkowe przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B, przyjmując wyliczenia dokonane tylko w oparciu o dowody KP potwierdzające dokonanie wpłat przez osoby, które otrzymały w 2008 r. zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dodatkowego. Na podstawie wyliczonych w toku postępowania odwoławczego oraz postępowania kontrolnego średnich cen za poszczególne usługi szkoleniowe świadczone przez podatnika w 2008 r., biorąc pod uwagę informacje przekazane przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w P. co do ilości wydanych przez OSK "G." w 2008 zaświadczeń, określono przychód skarżącego osiągnięty w 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców "G." w łącznej kwocie 272.461,99 zł. Odnosząc się z kolei do zamieszczonego w odwołaniu porównania "ilości godzin pracy w zakresie wykonywanych usług w 2008 r. w stosunku do przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody szacunkowych wyliczeń" w oparciu o koszt zakupu paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zauważył, iż analiza prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do kosztów zakup paliwa za poszczególne miesiące 2008 r., przez pryzmat poczynionych przez skarżącego założeń (tj. średnia cena zakupu paliwa, średnie zużycie paliwa na 100 km, liczba dni roboczych przypadająca w 2008 r. oraz średnia prędkość poruszania się samochodu) wykazała m.in., że w miesiącu grudniu podatnik nie mógłby wykonać żadnych usług szkoleniowych, ponieważ nie dysponowałby w tym okresie paliwem niezbędnym do przeprowadzenia praktycznej części szkolenia, co nie jest wiarygodne, bowiem w miesiącu tym podatnik wykazał przychód ze sprzedaży usług szkoleniowych w wysokości 19.075 zł. Dodatkowo z przedmiotowej analizy wynika, że podatnik wraz z pracownikami w lipcu świadczyłby usługi przez blisko 28 godzin w ciągu doby. Organ odwoławczy zaznaczył również, że na podstawie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i przedłożonych dowodów źródłowych organ pierwszej instancji nie stwierdził, by podatnik ponosił wydatki mające związek z osiągniętym w 2008 r. przychodem inne niż te, które zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dowodów na ich poniesienie nie przedstawił także podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną, mimo, że prowadzona była rzetelnie i niewadliwie natomiast organ podatkowy dokonał oszacowania przychodu nie wykazując jej nierzetelności czy niewadliwości, - art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zaświadczenie o ukończeniu kursu jest tożsame z wykonaniem usługi, które według organu następuje z momentem wydania zaświadczenia bądź w przypadku szkoleń uzupełniających z momentem zakończenia szkolenia. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, że przychód powinien być ewidencjonowany w dacie wydania zaświadczenia, które przecież nie mogą być traktowane w sposób równorzędny z wykonaniem usługi i umowami ustnymi. Przychód był ewidencjonowany w ewidencji sprzedaży zgodnie z wymogami prawa podatkowego, - art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez wybór metody oszacowania spoza katalogu metod z art. 23 § 3 O.p. bez podania wyczerpującego uzasadnienia dokonanego wyboru; - art. 79a ust. 6 pkt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), poprzez niewłaściwe oznaczenie kontrolowanego przedsiębiorcy, gdyż zamiast wskazania nazwy, pod którą skarżący prowadzi działalność gospodarczą, organ podał jedynie dane osobowe podatnika, - art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego i niewyjaśnienie różnic pomiędzy ilością uzyskanych zaświadczeń z WORD w P. a ilością zaświadczeń wydanych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że prowadząc postępowanie organy naruszyły przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem rozważań co do konieczności oszacowania również kosztowej części tejże podstawy. W ocenie składu orzekającego w sprawie to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się zaś Sąd administracyjny naruszenia prawa procesowego w ustaleniu przychodów podatnika z pominięciem przychodów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów w związku z uznaniem tej książki za nierzetelną w tym zakresie i dokonaniu oszacowania tej części podstawy opodatkowania przy pomocy metody opisanej w decyzji wymiarowej, z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. W świetle zgromadzonych dowodów uznano, że organy nie naruszyły prawa dotyczącego oceny dowodów ustalając, że skarżący w rzeczywistości przeprowadził szkolenie wszystkich osób, które zostały wskazane w piśmie z WORD jako osoby dla których zaświadczenia o ukończeniu kursu wystawił skarżący. Ocena organów była zgodna z przepisami prawa procesowego regulującymi ocenę dowodów, tym bardziej, że podatnik nie posiadał obligatoryjnej księgi osób poddanych szkoleniu w prowadzonym przez niego ośrodku, choć księgę taką powinien posiadać i przechowywać przez okres 10 lat , a jej braku nie potrafił w sposób przekonujący i racjonalny wytłumaczyć. Oparcie zatem ustalenia ilości szkolonych w ośrodku osób na dokumentacji z WORD nie może, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, świadczyć o naruszeniu przepisów art.187 § 1 i 191 O.p. Dokonując ustalenia ilości osób, jakie zostały w tym ośrodku wykształcone organy słusznie zakwestionowały przychody, jakie z tego tytułu uzyskał podatnik i uznały księgę podatkowa za nierzetelną. Wysokość zadeklarowanych przychodów z tego tytułu nie odpowiadała bowiem ilości osób, które zostały poddane szkoleniu i wysokości przychodu jakie z tego tytułu mógł uzyskać skarżący. W tej sytuacji po uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną organy słusznie postanowiły o szacowaniu tej pozycji podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów dotyczących metod szacowania wykazując przy tym na niemożność zastosowania szacunku na podstawie metod określonych przepisem art. 23 § 3 O.p. i w sposób jednoznaczny i przekonujący określiły reguły zastosowane do szacowania przychodu osiągniętego przez podatnika. Wskazały więc na ustalenie przychodu w kilkudziesięciu przypadkach na podstawie oryginalnych dowodów wpłat przekazanych przez osoby przesłuchiwane za odbyte przez nie szkolenia. Osoby te wskazały, jaką kwotę zapłaciły i przedstawiły na to dowody. A następnie średnią wyliczoną dla tego segmentu uczestników kursów organizowanych przez podatnika organy przyjęły jako przychód od pozostałych osób uczestniczących w kursach, co do których brak jest takich dowodów wpłat. Przedstawiona metodologia szacowania przychodu nie budzi zastrzeżeń i może być uznana jako maksymalnie zbliżająca przychód oszacowany do przychodu rzeczywiście osiągniętego przez podatnika. Organy zgromadziły dużą ilość dowodów wpłat przedstawionych przez poszczególnych kursantów lub osoby opłacające im kurs i ustalając wartość przeciętną wpłat za kurs uczyniły wszystko, aby maksymalnie dokładnie obliczyć wartość uzyskanych przez podatnika przychodów. Oszacowanie przychodów skarżącego z zastosowaniem tak ustalonych kryteriów w ocenie Sądu Administracyjnego jest jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych przychodów i nie można ustalić metody szacowania, która w tym zakresie pozwoliła by dokonać bardziej precyzyjnych i zbliżonych do rzeczywistych ustaleń. W ocenie składu orzekającego w sprawie dokonanie szacowania jedynie po stronie przychodowej podstawy opodatkowania jest jednak nieprawidłowe, gdyż pominięto stronę kosztową podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy w nieprawidłowy sposób odniosły się do kosztów podatnika, jakie musiał on ponieść aby uzyskać przychód na oszacowanym poziomie. Tym bardziej, jak wskazał Sąd, że poziom poniesionych przez skarżącego kosztów wynikać będzie z przepisów prawa. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały poziom przychodów podatnika, co polegało na przyjęciu, że wyszkolił on większą ilość osób, niż wynikałoby to z przedstawionych przez niego w zeznaniu podatkowym rocznym przychodów. Jednocześnie organy nie przeprowadziły badania, czy koszty wskazane w tymże zeznaniu są wystarczające dla wyszkolenia takiej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych przepisami prawa, a w szczególności ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. 2012 poz. 1137 t.j.) i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. z 2005 nr 216 poz. 1834 z zm.), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie". Rozporządzenie to w załączniku nr 3 w sposób dokładny określa, jak wyglądać ma szkolenie kandydata na kierowcę kat. B, a w szczególności, jaki wymiar zajęć musi on odbyć. W tej sytuacji organy powinny rozważyć, czy koszty wykazane przez podatnika są odpowiednie do kosztów, jakie musiały wyniknąć z przeprowadzenia szkolenia w sposób prawidłowy zgodnie z przepisami prawa, a więc z wykorzystaniem pracy instruktorów przez wymaganą ilość godzin i z zużyciem określonej, koniecznej dla tej ilości przejechanych kilometrów (w ciągu tych godzin) ilości paliwa. Tylko połączenie tych dwóch elementów, jak powiększone przychody z powiększonymi kosztami, których poniesienie musiało nastąpić, pozwoli, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób prawidłowy ustalić w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, podstawę opodatkowania. Organy powinny przynajmniej sprawdzić, czy chociażby zadeklarowana ilość w tym zakresie wydatków na paliwo jest wystarczająca do wykonania takiej ilości godzin jazdy jak przyjmuje w szacowanym przychodzie z przeprowadzonych kursów. Przeprowadzenie tego badania również doprowadzi do urzeczywistnienia oszacowanej podstawy opodatkowania. Nieprzeprowadzenie czynności w tym zakresie jest więc w ocenie Sądu Administracyjnego naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości składu orzekającego w sprawie wzbudziło też przyjęte przez organy założenie, że momentem wykonania usługi przeprowadzenia kursu na prawo jazdy, czyli inaczej rzecz biorąc szkolenia, jest moment wydania uczestnikowi kursu zaświadczenia o jego ukończeniu. W tym zakresie wątpliwości te wynikają z brzmienia powołanego przez organy przepisu § 10 rozporządzenia. Organy powinny jednak, rozważając rozumienie pojęcia daty powstania przychodu określonego w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f wziąć pod uwagę fakt, że powołane przez nie orzecznictwo odnośnie daty powstania przychodu dotyczy innego brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 c i nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 23 § 1 O.p.; 2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i w zw. z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zobowiązanie organów do ustalenia, czy koszty wykazane przez podatnika są odpowiednie do kosztów, jakie musiały wyniknąć z przeprowadzenia szkolenia w sposób prawidłowy zgodnie z przepisami prawa, a więc z wykorzystaniem pracy instruktorów przez wymaganą ilość godzin i z zużyciem określonej, koniecznej dla tej ilości przejechanych kilometrów (w ciągu tych godzin) ilości paliwa w sytuacji, gdy powyższego nie podnosi sam podatnik ani też sam nie dostarcza dowodów na powyższe; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w wyroku w sposób prawidłowy podstawy prawnej orzeczenia – brak doprecyzowania naruszenia którego z punktów wskazanych w art. 23 § 1 dopuścił się organ podatkowy, brak wskazania na naruszenie przepisów prawa materialnego przy jednoczesny kwestionowaniu przez Sąd daty powstania przychodu określonego w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. – przyjętej przez organy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w sprawie należało zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przez co naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zaś na podstawie art. 174 pkt 1 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu za datę powstania obowiązku podatkowego daty zdania egzaminu wewnętrznego przez uczestników szkolenia na prawo jazdy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 §1 p.p.s.a.). W sprawie tej nie zachodzi żadna z przesłanek z art.183 § 2 p.p.s.a., nie było zatem podstaw do rozszerzenia granic badania poza granice skargi kasacyjnej. Sąd, z uwagi na stanowisko strony skarżącej (podatnika) wyjaśnia, że nie podlega obecnie ponownemu badaniu wynik oszacowania przychodów czy też wybór metody szacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował zarówno metodę szacowania, przyjętą przez organy podatkowe (metodę własną, inną niż wymienione w art.23 § 3 O.p.), jak i wynik tego szacowania w zakresie przychodów osiągniętych w badanym roku podatkowym przez podatnika. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku (w judykaturze dopuszcza się możliwość złożenia skargi kasacyjnej, jeżeli wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna nie jest zgodna ze stanowiskiem strony, mimo wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r., FSK 2264/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., co wskazywałoby na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu nie wskazano jednakże wyraźnie, który z przepisów postępowania został w ten sposób naruszony. W początkowej części rozważań Sąd przywołał jedynie jako naruszony art.23 § 1 O.p., czyli przepis określający, w jakich przypadkach organ określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Sąd uznał jednak za prawidłowe uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (s.18 uzasadnienia). W jego ocenie postępowanie dowodowe było wszechstronne, a ocena dowodów swobodna (nie doszło do naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p.) co do ustalenia osób, które odbyły szkolenie w Ośrodku prowadzonym przez skarżącego (s.18-19 uzasadnienia). Nie doszło również – w ocenie Sądu- do naruszenia art.23 § 3 O.p. Sąd uznał, że w tym przypadku nie można było zastosować żadnej z metod, określonych w art.23 § 3 O.p. Za prawidłową uznał także metodologię szacowania wysokości osiągniętych przychodów (s.20 uzasadnienia). Mimo to uznał, że w tym przypadku konieczne także było szacowanie kosztów uzyskania przychodów, konieczność poniesienia których wynikała zdaniem Sądu z przepisów regulujących sposób szkolenia kierowców. Sąd nie wskazał jednakże, który z przepisów prawa został w ten sposób naruszony. Wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie jest zaś obowiązkowym elementem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku (art.141 § 4 p.p.s.a.). Zauważyć także należy, że uwzględniając skargę sąd, poza wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej powinien dać jednoznaczne wytyczne do dalszego postępowania, jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznania przez organ (art.141 § 4 p.p.s.a.). W tym przypadku wytyczne co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony bowiem Sąd a quo przyjmuje (niewątpliwie prawidłowo), że jest możliwe szacowanie kosztów, jeżeli nie budzi wątpliwości ich poniesienie. Z drugiej zaś strony uznaje, że w tym przypadku poniesienie kosztów wynika z przepisów ustawy o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Przepisy te niewątpliwie wskazują warunki, jakim powinno odpowiadać szkolenie i maksymalny czas pracy instruktora nauki jazdy w ciągu dnia. Zgodzić się należy z Sądem, że organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości prowadzenia szkoleń (nie leżało to zresztą do ich kompetencji). Sąd pominął jednakże, że organy nie stwierdziły poniesienia dodatkowych kosztów przez skarżącego, poza kosztami ujawnionymi w księdze przychodów i rozchodów, kwestia ta była przedmiotem ich badania (wynika to z treści zaskarżonej decyzji-s.27-28), zwróciły one zresztą uwagę na pewną niekonsekwencję skarżącego w ich ewidencjonowaniu. Nie zakwestionowały także księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów postępowania. W tym kontekście wytyczne Sądu nie są jednoznaczne. Nie wiadomo bowiem, czy ostatecznie organy miały szacować koszty, których poniesienie było niewątpliwe, a wątpliwa jedynie była ich wysokość (skoro takie prawidłowe założenie zostało przez Sąd przyjęte, prawidłowość tego założenia potwierdzają m.in. argumenty zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1779/11, CBOSA), czy też ustalić koszty, jakie zgodnie z przepisami powinien ponosić przedsiębiorca prowadzący szkolenie kierowców, zapewniając ilość godzin szkolenia zgodną z przepisami i zatrudniając instruktorów w ilości zapewniającej wykonywanie przez nich pracy nie dłużej niż 12 godzin w ciągu dnia, skoro zdaniem Sądu poniesienie kosztów wynikało w tym przypadku z przepisów prawa. Zauważyć też trzeba, że akceptując metodologię szacowania przychodów Sąd wskazywał na dowody, które pozwoliły na ustalenie wysokości przychodów. Tym samym akceptował metodę szacowania z uwagi na to, że podstawa wyliczenia znajdowała oparcie w dowodach. Wybrana metoda powinna zaś mieć niewątpliwie zastosowanie zarówno do przychodów, jak i kosztów postępowania. Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Sąd nie wyjaśnił, czy powodem uchylenia decyzji było również naruszenie przepisów prawa materialnego- art.14 ust.1c u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku, a zwłaszcza z wywodów Sądu zawartych na s.26 uzasadnienia, a dotyczących momentu powstania przychodów, można domniemywać, że Sąd stwierdził również takie naruszenie, choć w podstawie uchylenia nie przywołał art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Wywody Sądu a quo nie pozwalają także na stwierdzenie, czy organ dopuścił się naruszenia art.14 ust.1c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd przywołał orzecznictwo (wskazał sygnatury akt spraw), w którym jego zdaniem zaprezentowano prawidłowe rozumienie pojęcia daty powstania przychodu i jednocześnie uznał, że przywołane przez organ orzeczenia dotyczą innego stanu prawnego, co mogłoby sugerować, że przyjętą przez organ wykładnię tego pojęcia uznaje za błędną. Jednocześnie jednak Sąd nakazał przy ustalaniu momentu powstania przychodu uwzględnić moment zakończenia wykonywania usługi szkolenia, czyli dzień zdania egzaminu wewnętrznego. Sąd pominął jednakże, że organy uznały, iż z braku dowodów (w tym książki ewidencji osób szkolonych), ustalenie dnia zakończenia szkolenia nie jest możliwe (s.20 zaskarżonej decyzji). Sąd nie wypowiedział się wyraźnie, czy uważa za możliwe ustalenie daty egzaminu wewnętrznego (nie kwestionował ustaleń organów w tym zakresie), ani jak należy ustalić moment powstania przychodu, gdy data ta jest niemożliwa do ustalenia. Także w tym zakresie Sąd nie wywiązał się zatem należycie z obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także ze sformułowania dostatecznie jasnych wytycznych co do dalszego postępowania. Już tylko na marginesie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał także podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie wadliwość uzasadnienia i oceny prawnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art. 206 w zw. z art.207 § 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.490 ze zm.). Z uwagi na to, że powodem uchylenia wyroku uwzględniającego skargę była wyłącznie wada uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania, ograniczając je do kosztów zastępstwa procesowego.