I SA/Rz 395/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012r. [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 1.042 (słownie: jeden tysiąc czterdzieści dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 395/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Z.D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 34.712 zł. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), art. 9 ust. 1 - 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof), art. 10 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217 poz. 1588). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Z.D. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w P.. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36), zadeklarował przychód/dochód z emerytury - renty w wysokości 5.813,54 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 66,00 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.578,62 zł (stanowiący różnicę pomiędzy zadeklarowanym przychodem w wysokości 144.735,27 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 143.156,65 zł); Podatku dochodowego nie wykazał, z uwagi na odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości 1.578,62 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.739,06 zł. Postanowieniem z dnia 9.03.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Z.D. postępowanie kontrolne w zakresie: "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.". W toku postępowania kontrolnego, podatnik wyjaśnił, że przychody osiągane z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy ujmowane były w ewidencji sprzedaży, w momencie otrzymywania całości lub części zapłaty za szkolenie. Z kolei podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były dowody księgowe PK ("Polecenia księgowania"), które sporządzano na koniec każdego miesiąca, w oparciu o ewidencję sprzedaży. W 2008 r. sporządzono i zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 12 poleceń księgowania "PK" na łączną kwotę 144.735,27 zł, W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na nie okazanie przez kontrolowanego ewidencji osób szkolonych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Dyrektorów Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego w P., R., T. i K. o podanie danych osób, które przedstawiły w tych Ośrodkach zaświadczenia o ukończeniu szkoleń, wystawione w 2008 r. przez "A" w P. Dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w P. przekazał zestawienie osób, które przedstawiły zaświadczenia o ukończeniu kursu nauki jazdy, wydane w 2008 roku przez Firmę podatnika. Na podstawie pozyskanego zestawienia organ I instancji stwierdził, że Firma "A" w 2008 r. wydała 462 zaświadczenia o ukończeniu kursów podstawowych i dodatkowych na kategorie prawa jazdy: A -motocykl, B- samochód osobowy, dla 370 osób. Jak ustalono, różnica między ilością wydanych zaświadczeń, a ilością osób, które przedstawiły zaświadczenia wynika z tego, iż niektóre osoby po trzech niezdanych egzaminach na prawo jazdy obligatoryjnie odbywały dodatkowe szkolenia. Z informacji udzielonej przez Dyrektora Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w K. wynika, iż w tym Ośrodku tylko jedna osoba przedstawiła zaświadczenie potwierdzające ukończenie szkolenia podstawowego przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B, wystawione przez "A". Zaświadczenie to przedstawione zostało także w WORD P. W Wojewódzkich Ośrodkach Ruchu Drogowego w R. i w T. nie odnotowano żadnych zaświadczeń wydanych przez Ośrodek Szkolenia prowadzony przez podatnika. Na podstawie powyższych informacji organ I instancji stwierdził, iż "A" w P. w 2008 r. wystawił łącznie 462 zaświadczenia dla 370 osób, w tym: -18 zaświadczeń dot. szkolenia podstawowego na prawo jazdy kat. A, -243 zaświadczenia dot. szkolenia podstawowego na prawo jazdy kat. B, -1zaświadczenie potwierdzające ukończenie szkolenia na prawo jazdy kat. A i B, -200 zaświadczeń dot. szkolenia dodatkowego na prawo jazdy kat. B. Organ I instancji ustalił również, że pierwsze zaświadczenie na 2008 rok podatnik wystawił w dniu 2 stycznia 2008 r. Ostatnie dla badanego okresu wystawiono w dniu 29 grudnia 2008 r. Porównanie ilości wydanych przez firmę podatnika zaświadczeń z ilością zaświadczeń przedstawionych w WORD w P. prowadzi do wniosku, że brak jest informacji o 8 zaświadczeniach wystawionych na pewno w 2008 r. przez "A". Nie można więc zdaniem organu I instancji wykluczyć, że po wystawieniu zaświadczenia z dnia 29 grudnia 2008 r. wystawiono jeszcze inne zaświadczenia. Liczba wystawionych zaświadczeń w 2008 r. została ustalona na podstawie danych uzyskanych z WORD-ów, gdyż podatnik, mimo licznych wezwań nie przedstawił ewidencji osób szkolonych. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań 36. świadków - osób, którym w 2008 roku "A" wystawił zaświadczenia o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych. Część uczestników kursów, złożyła także wyjaśnienia w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Wszystkie osoby, które zostały przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły, iż w 2008 r. odbyły szkolenia podstawowe lub dodatkowe w "A". Zdecydowana większość świadków nie pamiętała jednak wysokości odpłatności jaką ponosili z tytułu uczestnictwa w kursie. Kilku świadków wskazało, iż kurs podstawowy na prawo jazdy kat. B wiązał się z odpłatnością ok.: 900,00 zł, 950,00 zł, lub 1.000,00 zł. Większość świadków pamiętała, że otrzymywała pokwitowanie przyjęcia pieniędzy. Jeśli chodzi o termin płatności najczęściej wskazywano na okres po zakończeniu szkolenia teoretycznego a przed rozpoczęciem szkolenia praktycznego. Jako termin zapłaty świadkowie wskazywali również dzień wydania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, gdyż wydanie zaświadczenia było uzależnione od uregulowania całości lub brakującej kwoty odpłatności za szkolenie. W orku postępowania Z.D. przedłożył 67 dowodów wpłat "KP", z których 45 dotyczy osób wezwanych na przesłuchanie w charakterze świadka Organ I instancji uznał, że w świetle art. 14 ust. 1 i 1c updof, Z.D. z tytułu usług w zakresie organizowania kursów nauki jazdy uzyskał przychód z dniem wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu podstawowego i dodatkowego, a w przypadku szkoleń uzupełniających z dniem ukończenia tego szkolenia przez osobę szkoloną. Za przychód strony w roku 2008 uznano sumę wszystkich przychodów związanych z wystawionymi w roku 2008 zaświadczeniami o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych. Stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych nauki jazdy oraz odrzucono je jako dowód w sprawie, a następnie dokonano oszacowania przychodów z tego tytułu, przy zastosowaniu metodologii określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ustalono, że łączny przychód podatnika z tytułu świadczenia usług szkoleniowych za 2008 r. wyniósł - 287.225,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 143.156,65 zł, natomiast dochód - 144.068,35 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Z.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 38.502,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie w każdym przypadku wydanie w 2008 r. zaświadczenia potwierdzało odbycie szkolenia, czy uiszczenie opłaty w tym właśnie roku (w toku postępowania kontrolnego pozyskano m.in siedem dowodów uiszczenia w 2008 r. opłat za szkolenia, nie stwierdzono jednak, by osobom wskazanym w tych dokumentach wydano w 2008 r. zaświadczenia oraz ustalono, że jedna osoba dokonała wpłaty za kurs w dniu 10.12.2007 r., zaś zaświadczenie o ukończeniu szkolenia wystawiono w dniu 17.12.2008 r.). W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość przyjętej metody szacowania przychodów, według wydanych w roku podatkowym zaświadczeń o ukończeniu kursu nauki jazdy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyłączył z przychodów podatnika za 2008 r. kwoty odpowiadające 7. Wpłatom udokumentowanym dowodami KP wystawionymi w 2008 r. dla osób, którym w 2008 r. nie wydano zaświadczeń, nie podjęto jednak czynności wyjaśniających z udziałem Podatnika zmierzających do ustalenia, czy a jeżeli tak, to kiedy, przedmiotowe usługi wykonano, czy w latach poprzedzających 2008 r. nie nastąpiło już wcześniej opodatkowanie przychodów otrzymanych od kursantów (np. w stosunku do osób, które rozpoczęły kurs nauki jazdy i zapłaciły za niego w całości lub w części w 2007 r. bądź w latach wcześniejszych, ale ukończyły go w 2008 r., ewentualnie w tym roku wydano im zaświadczenie o ukończeniu kursu, bądź też rozpoczęły, zapłaciły i ukończyły kurs w 2007 r., lub w latach poprzednich, niemniej zaświadczenie o ukończeniu kursu zostało im wydane w 2008 r.). W toku ponownie prowadzonego postępowania Z.D. na wezwanie organu kontrolnego wyjaśnił, iż nie jest możliwe powiązanie ewidencji sprzedaży z wykazem osób szkolonych, którym zostały wydane zaświadczenia w 2008 r. Wskazanie momentu wpłaty pełnej należności za szkolenie przez wszystkie osoby, którym zostały wystawione w 2008 r. zaświadczenia jak i żądanie przyporządkowania kwoty zaksięgowanej w ewidencji sprzedaży do konkretnej osoby jest niemożliwe, gdyż prowadzona w 2008 r. ewidencja sprzedaży nie zawierała danych identyfikujących daną osobę, co nie było i nie jest wymagane przepisami prawa podatkowego. Odnośnie dat ukończenia szkoleń przez 7 osób, od których przyjęto w 2008 r. zapłatę za szkolenie oraz wystawiono dowód wpłaty KP, podatnik oświadczył, że tym osobom zaświadczenia zostały wydane w roku kolejnym tj. 2009. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które w styczniu 2008 r. uzyskały zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego. Jedynie dwie z przesłuchanych osób pamiętały, że płatności za kurs dokonały w 2007 r. natomiast inny świadek zeznał, że za szkolenie dodatkowe zapłacił w styczniu 2008 r. Organ I instancji porównał kwoty przychodów wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008 z orientacyjnymi kwotami należności z tytułu przeprowadzonych szkoleń (ustalonymi na podstawie informacji WORD-u o wydanych zaświadczeniach, dowodów wpłat "KP", rachunku nr 2/07/2008 i zeznań świadków) i stwierdził, że różnice pomiędzy tymi kwotami występujące w każdym miesiącu, dochodzące do kilkunastu lub nawet do kilkudziesięciu złotych. Dlatego też uznano, że Z.D. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich osiągniętych w roku 2008 przychodów. Organ I instancji uznał więc księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania przychodu i nie uznał jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. W związku z powyższym uznano, że zachodzi podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczących otrzymania zaświadczenia na przełomie roku 2007/2008 oraz 2008/2009 i daty zadeklarowania przychodu, organ I instancji zwrócił się o stosowne wyjaśnienia do podatnika. W odpowiedzi otrzymał kserokopie 15 szt. Dowodów wpłat "KP" wystawionych w 2007 r. od osób szkolonych. Którym zaświadczenie wystawiono w 2008 r. Jednak Z.D., mimo wezwań nie wyjaśnił czy wpływy pieniężne za 2007 r. zostały zadeklarowane do opodatkowania za 2007 r. Powołując się na art. 14 ust. 1 i 1c updof (posiłkując się aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczących definiowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i momentu jego uzyskania) organ I instancji stwierdził, że dniem powstania przychodu u Z.D. będzie dzień wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu podstawowego lub dodatkowego, a w przypadku szkoleń uzupełniających dzień ukończenia tego szkolenia przez osobę szkoloną. W związku z faktem, że przychód powstawał w momencie wykonania usługi (wydania zaświadczenia lub ukończenia szkolenia uzupełniającego) to należy zdaniem organu uznać, że wszystkie płatności dokonane przez osoby szkolone przed wystawieniem takiego zaświadczenia lub dniem ukończenia szkolenia uzupełniającego, ewentualnie po tych zdarzeniach nie stanowiły przychodu. Opierając się na powyższych założeniach organ kontroli skarbowej stwierdził, że do przychodów podatnika z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.; zaliczyć należy sumę wszystkich należności odnoszących się do wystawionych w 2008 r. zaświadczeń o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych bez względu na datę uregulowania należności. W celu określenia szacunkowej podstawy opodatkowania oparto się na dokumentach źródłowych, w tym: -rachunku nr 2/07/2008 (wystawionego dla "B" w B.) oraz 25 dowodach wpłat KP - z tytułu przeszkolenia 50. osób przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w wysokości 49.150,00 zł; jednocześnie w oparciu o te dane wyliczono średnią cenę za przeprowadzanie tego typu szkolenia na poziomie 983,00 zł, -14 dowodach wpłat KP - z tytułu szkoleń dodatkowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w wysokości 2.150,00 zł oraz średnią cenę za tego typu szkolenia, jako kwotę 153,57 zł, -3 dowodach wpłat KP - z tytułu szkoleń podstawowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A w wysokości 1.650,00 zł oraz średnią cenę za tego typu szkolenia, jako kwotę 550 zł -3 dowodach KP - z tytułu szkoleń uzupełniających przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w wysokości 300,00 zł -1 dowodzie wpłat "KP" z tytułu szkolenia podstawowego przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A1 w wysokości 300 zł oraz średnią cenę za tego typu szkolenia, jako kwotę 300 zł. Następnie w oparciu o wyżej wyliczone średnie ceny za poszczególne rodzaje szkoleń oraz liczbę przeprowadzonych w 2008 r. szkoleń zakończonych wydaniem stosownych zaświadczeń (466 kursów) określono przychód Z.D. z tytułu wykonania w 2008 r. usług edukacyjnych na rzecz osób ubiegającym się o uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami na kwotę 280.316,02 w tym z tytułu przeprowadzenia: - 244. szkoleń podstawowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w kwocie 239.852,00 zł, - 200. szkoleń dodatkowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w kwocie 30.714,02 zł, - 15. szkoleń podstawowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A w kwocie 8.250,00 zł, - 4. szkoleń podstawowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A1 w kwocie 1.200,00 zł, - 3. szkoleń uzupełniających przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B w kwocie 300,00 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2012 r., nr [...] określił Z.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35.738,00 zł Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w księgach podatkowych Firmy "A" oraz w złożonym zeznaniu podatkowym (z tytułu działalności gospodarczej) winien wykazać: • przychody - w wysokości 280.316,02 zł, • koszty uzyskania tych przychodów - w wysokości 143.156,65 zł, • dochód - w wysokości 137.159,37 zł. Skoro Podatnik z ww. źródła zadeklarował przychody w kwocie 144.735,27 zł a koszty uzyskania przychodów w kwocie 143.156,65 zł, tym samym zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 135.580,75 zł, stanowiącą niezaewidencjonowany w księgach podatkowych Firmy "A" przychód ze sprzedaży usług szkoleniowych. Od powyższej decyzji Z.D. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 193 § 1 oraz art. 193 § 4 o.p. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy; ponadto dokonano oszacowania przychodu ze sprzedaży "nie wykazując w żaden sposób jej nierzetelności czy wadliwości", - art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c updof -poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Według Strony, organ kontroli skarbowej uznał, iż "zaświadczenia o ukończeniu kursu są tożsame z wykonaniem usługi zaś momentem jej wykonania jest data wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu bądź zakończenia szkolenia w przypadku szkoleń uzupełniających". Strona podkreśliła przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, iż przychód winien być ewidencjonowany w dacie wydania zaświadczenia, podczas gdy "zaświadczenia nie mogą być traktowane w sposób równorzędny zarówno z wykonaniem usługi jak i umowami ustnymi". Według odwołującego przychód za 2008 rok ewidencjonował w ewidencji sprzedaży zgodnie z wymogami prawa podatkowego, - art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wybranie metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. bez podania uzasadnienia dokonanego wyboru oraz bez przedstawienia analiz uzasadniających odrzucenie metod podstawowych, - art. 79a ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej -poprzez niewłaściwe określenie kontrolowanego jako przedsiębiorcy, - art. 187 o.p. - poprzez "nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów KP z 2007 r. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli". Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) uznał za zasadne oszacowanie przychodu ze sprzedaży usług szkoleniowych wskazując, że podatnik dokonywał wpisów w księdze przychodów i rozchodów raz w miesiącu na podstawie ewidencji sprzedaży a zapisy w tych urządzeniach nie pozwalały (jak sam wyjaśnił) na zidentyfikowanie ilości osób szkolonych, czy ilości przeprowadzonych kursów. Ponadto Z.D. nie przedłożył książki ewidencji osób szkolonych, do prowadzenia której był zobowiązany. W toku postępowania kontrolnego pozyskano jedynie 71. dowodów źródłowych na podstawie których możliwe było ustalenie cen za poszczególne rodzaje szkoleń i 1. rachunek dot. 25. osób zaś według informacji WORD w P. w 2008 r. firma Z.D. wydała 462 zaświadczenia o odbyciu kursów. Ponadto zgodnie z oświadczeniem strony, dowody KP wystawiane były "na życzenie osób szkolonych", a z klientami nie zawierano pisemnych umów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że według wyjaśnień podatnika, na podstawie dokumentów źródłowych i urządzeń księgowych nie można było zweryfikować księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za 2008 r. Dlatego też organ I instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg na podstawie innych dowodów, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Stąd też chybiony jest zarzut Podatnika w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Pana Z.D. prowadzonych za 2008 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych realizowanych w 2008 r. Skoro zatem księgi podatkowej podatnika za 2008 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, należało - co do zasady - oszacować podstawę opodatkowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, że (wbrew stanowisku strony) organ I instancji nie stwierdził nierzetelności księgi podatkowej podatnika za 2008 r. w oparciu o szacunek. W dalszej kolejności podniesiono, że organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i wyciągnął trafny wniosek, że dla określenia kwoty przychodu osiągniętego przez podatnika w 2008 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich; równocześnie (wbrew twierdzeniom strony zaprezentowanym w odwołaniu) odpowiednio okoliczność tę uzasadniono. Wobec powyższego - na podstawie art. 23 § 4 o.p. - zastosowano inną metodę oszacowania, najpierw przychodów w tytułu usług szkoleniowych, a w dalszej kolejności podstawy opodatkowania za 2008 r. - polegającą na wyliczeniu średnich cen za poszczególne rodzaje szkoleń, a następnie pomnożeniu ich przez liczbę wykonanych szkoleń na prawo jazdy, potwierdzonych zaświadczeniami o ich ukończeniu wydanymi w badanym roku. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymagałoby uzyskania danych i dokumentacji za lata poprzednie, nie objęte postępowaniem kontrolnym. Dane takie mógłby dostarczyć sam odwołujący, jednak nie wykazał takiej inicjatywy dowodowej. Ponadto księgi podatkowe Podatnika za poprzednie lata podatkowe nie zostały poddane badaniu co do ich rzetelności, czy niewadliwości, a dane co do wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za poprzednie lata nie zostały w żaden sposób zweryfikowane z uwzględnieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dlatego nie mogły posłużyć do rzetelnego i wiarygodnego oszacowania przychodów za 2008 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do niezastosowania metody kosztowej. W niniejszej sprawie na w oparciu o dane za 2008 r. nie uzyskano by wiarygodnego wyniku, gdyż oszacowany przychód dałby praktycznie kwotę przychodu wykazanego w księdze. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do momentu uzyskania przychodu. Przyjął bowiem, że przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane; zaś zgodnie z art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu, o którym mowa wyżej, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Użyty w tym przepisie zwrot: "nie później niż dzień" oznacza, że momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano czynność generującą przychód, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania przychodu. Zatem pobrana wpłata na poczet wykonania usługi (np. kwota pobrana zaliczkowo w 2007, która stanowiła fragment całej należności uiszczonej w roku 2008, tj. w roku ukończenia kursu i uzyskania zaświadczenia o jego ukończeniu), nie mogła stanowić przychodu w roku, w którym dokonano częściowej wpłaty, gdyż jeszcze nie wykonano usługi. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją przed wystawieniem (lub bez wystawienia) faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu należnego decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi więc obowiązku podatkowego z tytułu działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że data wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniem odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę, czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej (co potwierdza m.in. treść § 3 i 5 umowy z dnia 8.04.2008 r. zawartej pomiędzy "B" w B. a "A"). Organ odwoławczy uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowią przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowią przychodu roku 2008, bowiem pobrana przez Podatnika wpłata na poczet wykonania usługi nie mogła stanowić przychodu w tym roku, w którym dokonano jej wpłaty, gdyż jeszcze nie wykonano usługi. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast ustalenia organu I instancji co do średniej ceny za kurs podstawowy i dodatkowy przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B, stwierdzając, że powinny nastąpić w oparciu o wszystkie dowody wpłat KP zgromadzone w toku prowadzonego postępowania (w tym również o dowody wpłat KP przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 20.08.2012 r., potwierdzające dokonanie wpłaty w 2007 r. przez osoby, które otrzymały zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w 2008 r., których nie uwzględnił organ I instancji). W związku z powyższym, organ odwoławczy ustalił średnie ceny za kurs podstawowy przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B na podstawie dowodów, KP potwierdzających dokonanie wpłaty przez osoby, które otrzymały zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego w 2008 r.; Nie uwzględniono natomiast danych wynikających z 2. dowodów KP, wystawionych na rzecz osób, które ukończyły szkolenie dodatkowe; 5. dowodów KP wystawionych na rzecz, gdyż są to wpłaty ratalne, a na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego sprawie nie można w sposób jednoznaczny ustalić pełnej odpłatności ww. uczestników za odbyte szkolenia; 1. dowodu wpłaty KP dokumentującego dokonanie wpłaty 250,00 zł, gdyż osoba, na której rzecz go wystawiono nie pamięta dokładnej kwoty kursu. Mając na uwadze powyższe ustalono, że z tytułu przeprowadzenia kursów podstawowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B dla 66. osób podatnik uzyskał przychody w wysokości 62.550,00 zł, tym samym średnia cena za kurs podstawowy przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B wyniosła -947,73 zł. Organ II instancji uznał także za zasadne skorygowanie średniej ceny za szkolenie dodatkowe przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B, przyjmując wyliczenia dokonane tylko w oparciu o dowody KP potwierdzające dokonanie wpłat przez osoby, które otrzymały w 2008 r. zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dodatkowego. Ustalono, że z tytułu przeprowadzenia kursów dodatkowych przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B dla 15. osób podatnik uzyskał przychody w wysokości 2.360,00 zł, w tym samym średnia cena za kurs dodatkowy przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B wyniosła - 157,33 zł (według wyliczenia: 2.360,00 zł: 15). Za prawidłowe organ odwoławczy uznał natomiast wyliczenie średniej ceny za szkolenie podstawowe przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A na poziomie 550,00 zł oraz średniej ceny za szkolenie podstawowe przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A1 w wysokości 300,00 zł. Wątpliwości organu odwoławczego nie budzi również sposób wyliczenia przychodu podatnika w wysokości 300,00 zł z tytułu wykonania szkolenia uzupełniającego przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B. W tym stanie sprawy, na podstawie wyliczonych w toku postępowania odwoławczego oraz postępowania kontrolnego średnich cen za poszczególne usługi szkoleniowe świadczone przez Podatnika w 2008 r., biorąc pod uwagę informacje przekazane przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w P. (pismo z dnia 4.04.2011 r., znak: IO/4031/2/2011) co do ilości wydanych przez "A" w 2008 zaświadczeń, określono przychód Pana Z.D. osiągnięty w 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców "A" w łącznej kwocie 272.461,99 zł, z tego, z tytułu wykonania: - 178 szkoleń podstawowych, przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B - w drodze oszacowania na kwotę 168.695,94 zł (według wyliczenia 178 x 947,73 zł) oraz na podstawie dokumentów źródłowych w odniesieniu do 66. kursów - w kwocie 62.550,00 zł; razem -231.245,94 zł, - 185 szkoleń dodatkowych, przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B - w drodze oszacowania na kwotę 29.106,05 zł (według wyliczenia: 185 x 157,33 zł) oraz na podstawie dokumentów źródłowych w odniesieniu do 15. kursów - w kwocie 2.360,00 zł; razem -31.466,05 zł, - 12 szkoleń podstawowych, przed egzaminem na prawo jazdy kategorii A - w drodze oszacowania na kwotę 6.600,00 zł (według wyliczenia: 12 x 550,00 zł) oraz na podstawie dokumentów źródłowych w odniesieniu do 3. kursów - w kwocie 1.650,00 zł; razem -8.250,00 zł - 3 szkoleń podstawowych, przed egzaminem na prawo jazdy kategorii Al - w drodze oszacowania na kwotę 900,00 zł (według wyliczenia: 3 x 300 zł) oraz na podstawie dokumentu źródłowego w odniesieniu do 1. kursu w kwocie 300,00 zł, razem-1.200,00 zł - 3 szkoleń uzupełniających, przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B - na podstawie dokumentów źródłowych - 300,00 zł (według wyliczenia: 3 x 100). Odnosząc się z kolei do zamieszczonego w odwołaniu porównania "ilości godzin pracy w zakresie wykonywanych usług w 2008 r. w stosunku do przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody szacunkowych wyliczeń" w oparciu o koszt zakupu paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż analiza prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do kosztów zakup paliwa za poszczególne miesiące 2008 r., przez pryzmat poczynionych przez Z.D. założeń (tj. średnia cena zakupu paliwa, średnie zużycie paliwa na 100 km, liczba dni roboczych przypadająca w 2008 r. oraz średnia prędkość poruszania się samochodu) wykazała m.in., że w miesiącu grudniu podatnik nie mógłby wykonać żadnych usług szkoleniowych, ponieważ nie dysponowałby w tym okresie paliwem niezbędnym do przeprowadzenia praktycznej części szkolenia, co nie jest wiarygodne, bowiem w miesiącu tym Z.D. wykazał przychód ze sprzedaży usług szkoleniowych w wysokości 19.075,00 zł. Dodatkowo z przedmiotowej analizy wynika, iż podatnik wraz z pracownikami w lipcu świadczyłby usługi przez blisko 28 godzin w ciągu doby, co również nie jest do wierygodne z uwagi na wymiar czasu pracy zatrudnionych pracowników oraz podatnika (jeden pracownik zatrudniony na pełny etat w wymiarze 8 godzin, jeden - na 1/5 etatu w wymiarze 2 godzin oraz podatnik pracujący - jak oświadczył - od 12 do 16 godzin). Na podstawie wyliczeń własnych odwołujący wskazał, iż razem z zatrudnionymi w 2008 r. pracownikami mógł realnie wykonać 6.776 godzin szkoleń. Równocześnie, gdyby wziąć pod uwagę obowiązkową ilość zajęć praktycznych i teoretycznych, jaka musi być zrealizowana w ramach poszczególnych rodzajów szkoleń, to zgodnie z wyliczeniami podatnika, biorąc pod uwagę liczbę wydanych w 2008 r. zaświadczeń, musiałby wraz z pracownikami wykonać 18.540 godzin szkoleń, co w jego ocenie jest nierealne. Organ odwoławczy, stosując przyjęte przez odwołującego założenie, iż w analizowanym okresie realizowane były tylko szkolenia przed egzaminem na prawo jazdy kategorii B ("30 godz. jazdy i 30 godz. teorii"), za maksymalną kwotę w wysokości 1.100 zł ustalił, że wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r. pozwoliłby Z.D. na przeszkolenie jedynie około 132 osób w czasie ok. 7.800 godzin, co znacznie przewyższa (o ok. 1000 godzin) wyliczony przez Podatnika w odwołaniu możliwy do zrealizowania czas pracy -6.776 godzin. Analiza przeprowadzona przez Podatnika nie zasługuje zatem na aprobatę -również z uwagi na to, że według informacji WORD w P. przedstawiono tam 462 zaświadczenia wydane w 2008 roku przez Firmę podatnika o ukończeniu kursu nauki jazdy dla 370 osób, czyli dla 238 osób więcej niż wynika z wyliczenia na podstawie przychodów wykazanych w księgach Z.D. (oraz więcej o 330 zaświadczeń). Analiza ta wskazuje zdaniem organu, że w księgach podatkowych podatnik nie wykazał wszystkich uzyskanych przychodów. Organ odwoławczy zaznaczył również, że na podstawie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i przedłożonych dowodów źródłowych organ I instancji nie stwierdził, by podatnik ponosił wydatki mające związek z osiągniętym w 2008 r. przychodem inne niż te, które zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dowodów na ich poniesienie nie przedstawił także Podatnik. Z.D. zaskarżył do tutejszego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną, mimo, że prowadzona była rzetelnie i niewadliwie natomiast organ podatkowy dokonał oszacowania przychodu nie wykazując jej nierzetelności czy niewadliwości, - art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof poprzez uznanie, że zaświadczenie o ukończeniu kursu jest tożsame z wykonaniem usługi, które według organu następuje z momentem wydania zaświadczenia bądź w przypadku szkoleń uzupełniających z mementem zakończenia szkolenia. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, że przychód powinien być ewidencjonowany w dacie wydania zaświadczenia, które przecież nie mogą być traktowane w sposób równorzędny z wykonanie usługi i umowami ustnymi. Przychód był ewidencjonowany w ewidencji sprzedaży zgodnie z wymogami prawa podatkowego, - art. 23 § 4 i § 5 o.p. poprzez wybór metody oszacowania spoza katalogu metod z art. 23 § 3 o.p. bez podania wyczerpującego uzasadnienia dokonanego wyboru, - art. 79a ust. 6 pkt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( DZ. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), poprzez niewłaściwe oznaczenie kontrolowanego przedsiębiorcy, gdyż zamiast wskazania nazwy, pod którą skarżący prowadzi działalność gospodarczą, organ podał jedynie dane osobowe podatnika, - art. 122, art. 187, art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i niewyjaśnienie różnic pomiędzy ilością uzyskanych zaświadczeń z WORD w P. a ilością zaświadczeń wdanych przez skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej nie wykazano, który z dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest niezgodny z prowadzoną ewidencją sprzedaży oraz, który zapis w ww. księdze jest niezgodny z dokumentami księgowymi. Ponadto nie zbadano, czy informacje z WORD w P. dotyczące osób, dla których "A" wystawił w 2008 roku zaświadczenia o ukończeniu szkoleń podstawowych i dodatkowych oraz dowody KP poświadczające przyjęcie gotówki od osób szkolonych pozwalają ustalić podstawę opodatkowania. Skarżący podniósł, iż w świetle § 12 ust. 3, § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody KP nie są dowodami księgowymi dlatego nie były podstawą do dokonywania zapisów księgowych. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają natomiast wymogu, aby ewidencja sprzedaży odzwierciedlała ceny za poszczególne rodzaje prowadzonych szkoleń. Szacowanie nie może być przyczyną stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Skarżący zakwestionował również przyjęty w zaskarżonej decyzji moment uzyskania przychodów z tytułu usług szkoleniowych. Jego zdaniem, ewidencjonowanie przychodów w innej dacie niż wymieniona w art. 14 ust. 1c updof, np. w dacie wydania zaświadczenia o ukończeniu szkoleń stanowiłoby naruszenie § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżącego w dalszej kolejności wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględnił, że w działalności przez niego prowadzonej można rozpoznać dwa momenty powstania przychodu tj. w dniu wystawienia rachunku (przychód należny) oraz w dniu regulowania należności przed wystawieniem zaświadczenia, a po wykonaniu części lub całości usługi. Wydawane zaświadczenia o ukończeniu szkolenia -w ocenie skarżącego były tylko potwierdzeniem ukończenia kursu, dlatego nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przychodu. Skarżący przedstawił również własne porównanie wyniku podatkowego i wyniku finansowego za 2008 r. wskazując, że uzyskany przez niego przychód w stosunku do poniesionych kosztów jest prawidłowy. Natomiast wobec ustalonego przez organ przychodu w wysokości dwukrotnie wyższej niż wykazany przez skarżącego, powinny również wzrosnąć koszty uzyskania przychodu np. z powodu zatrudnienia nowych pracowników. Z kolei w oparciu o poczynione wyliczenia odnośnie czasu pracy zatrudnionych pracowników, ilości obowiązkowych zajęć, zużytego paliwa i przejechanych kilometrów, strona stwierdziła, iż nie posiadała realnych możliwości wykonania w ciągu całego 2008 r. takiej ilości godzin - usług na jakie wskazują wydane zaświadczenia. Ponadto, większość osób była szkolona w ten sposób, że kurs rozpoczynała w latach poprzednich, regulując płatności na bieżąco. Dlatego też skarżący opodatkowywał przychód innym roku niż rok, w którym wydawane było zaświadczenie (co potwierdzają dowody KP z 2007 i 2008 r. a także zeznania świadków). Skarżący nie zgodził się także z przyjętymi przez organ odwoławczy liczbami przeprowadzonych godzin, gdyż są niezgodne z zapisami w ewidencji czasu pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Swąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Prowadząc postępowanie organy naruszyły przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania określone w art 23 §1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ,że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania ,z pominięciem rozważań co do konieczności oszacowania również kosztowej części tejże podstawy. To naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważanie zarzutów zawartych w skardze należy jednak rozpocząć od formalności związanych z wszczęciem kontroli podatkowej, a mianowicie z określeniem przedsiębiorcy w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego. W obydwóch tych dokumentach podmiot kontrolowany został określony jako "Z.D. zam. P. ul. S. Określono zatem osobę fizyczną bez wskazania nazwy pod jaką skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a mianowicie "A" Z.D. P. ul. C. Kwestia określenia osoby kontrolowanej została unormowana w przepisie art.79 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , który wskazuje ,że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego musi zawierać : 1) oznaczenie organu; 2) datę i miejsce wystawienia; 3) oznaczenie przedsiębiorcy; 4) wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli; 5) podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. W tej sprawie spornym jest pojęcie " oznaczenia przedsiębiorcy". Pojecie to zostało zdefiniowane w art. 4. 1, który stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zaś działalnością gospodarczą zgodnie z art. 2 tej ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zestawienie tych przepisów pozwala na stwierdzenie ,że gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna określenie jest personaliów wystarcza dla spełnienia wymagań stawianych m.in. w art. 79 ust.6 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od określenia tejże osoby należy bowiem odróżnić tzw, firmę czyli nazwę pod którą przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą. Przepis art. 43 prim ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny ( Dz.U. 1964 nr.16 poz. 93 z zm. ) dalej kc przewiduje ,że przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jest to definicja tożsama z definicją zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie przepis art.43 secundo § 1 kc przewiduje ,że przedsiębiorca prowadzi działalność pod firmą , której brzmienie ujawnia się w stosownych rejestrach. Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko , przy czym mogą do nich zostać dodane dalsze człony doprecyzowujące przedmiot działalności , jej miejsce lub dalsze inne określenia. Wskazać zatem należy na rozróżnienie pojęć przedsiębiorca i firma przedsiębiorcy czyli nazwa pod jaka prowadzi on działalność gospodarczą. Powołany przepis wymaga jedynie oznaczenia przedsiębiorcy , którym jest osoba fizyczna ( w tym przypadku) . Podanie jej personaliów jest więc wystarczające do wyczerpania pojęcia oznaczenia przedsiębiorcy. Podanie imienia i nazwiska oraz adresu personalizuje osobę fizyczną. I pozwala ja zidentyfikować. Pozwala przy tym określić wobec jakiej osoby toczy się postępowanie. W tym zakresie organy nie naruszyły prawa procesowego. Nie dopatrzył się również Sąd administracyjny naruszenia prawa procesowego w ustaleniu przychodów podatnika z pominięciem przychodów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów , w związku z uznaniem tej książki za nierzetelną w tym zakresie i dokonaniu oszacowania tej części podstawy opodatkowania przy pomocy metody opisanej w decyzji wymiarowej , z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. W tej części procedowanie organów podatkowych wątpliwości nie budzi i to zarówno w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego , jak też dokonanych ocen prawnych rzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągniętych wniosków co do wysokości przychodów podatnika. Organy w tym zakresie w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie dowodowe. Zwrócono się do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w P. o podanie informacji ile zostało wystawionych zaświadczeń przez prowadzoną przez skarżącego szkolę nauki jazdy o ukończeniu kursów prawa jazdy w zakresie zarówno podstawowym , jak i dodatkowym, W oparciu o uzyskaną informację dokonano wstępnego obliczenia możliwych do uzyskania przychodów w wyniku przeszkolenia takiej ilości osób, jak również przesłuchano te osoby odnośnie prowadzonych wobec nich szkoleń i uiszczonych przez nie opłat za prowadzone szkolenia. W trakcie tychże przesłuchań ( w charakterze świadków) uzyskano zasadniczo jednolity obraz prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie kursów prawa jazdy. Wszyscy przesłuchani potwierdzili odbywanie tychże kursów pod kierunkiem skarżącego lub innych instruktorów , jak też wskazali na wysokość kwot jakie zapłacili za odbycie kursu, czasem przedkładając dowód Kp na zapłaconą kwotę, jak także opisali okoliczności wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu. W trakcie tychże zeznań świadkowie nie wskazali by doszło do fikcyjnego prowadzenia kursów , czyli na sytuacje ,że nie odbyli kursów w pełnym zakresie , a jedynie uzyskali fikcyjne zaświadczenie od Z.D. Stąd też należy odrzucić twierdzenia skarżącego , zgłaszane na rozprawie ,że wystawiał fikcyjne zaświadczenia dla wielu osób, gdyż takie postępowanie wymuszała na nim sytuacja rynkowa, a on usiłował utrzymać się na trudnym rynku. W świetle zgromadzonych dowodów należało uznać ,że organy nie naruszyły prawa dotyczącego oceny dowodów ustalając ,że skarżący w rzeczywistości przeprowadził szkolenie wszystkich osób, które zostały wskazane w piśmie z WORD jako osoby dla których zaświadczenia o ukończeniu kursu wystawił skarżący. Ocena organów jawi się jako zgodna z przepisami prawa procesowego regulującymi ocenę dowodów, tym bardziej ,że podatnik nie posiadał obligatoryjnej księgi osób poddanych szkoleniu w prowadzonym przez niego ośrodku , choć księgę taką powinien posiadać i przechowywać przez okres 10 lat , a jej braku nie potrafił w sposób przekonujący i racjonalny wytłumaczyć. Oparcie zatem ustalenia ilości szkolonych w ośrodku osób na dokumentacji z WORD nie może świadczyć o naruszeniu przepisów art.187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Ilość wykształconych osób nie może być zatem kwestionowana.; Dokonując ustalenia ilości osób jakie zostały w tym ośrodku wykształcone organy słusznie zakwestionowały przychody, jakie z tego tytułu uzyskał podatnik i uznały księgę podatkowa za nierzetelną. Wysokość zadeklarowanych przychodów z tego tytułu nie odpowiadała bowiem ilości osób jakie zostały poddane szkoleniu i wysokości przychodu jakie z tego tytułu mógł uzyskać skarżący. Już pobieżne zestawienie tych dwóch wartości wskazywało na nierzetelne podanie wysokości przychodu z tego tytułu. Organy dysponowały bowiem częścią rachunków KP wystawianych przez podatnika dla osób kończących kursy co przy dokonaniu podstawowych obliczeń ( nie stanowiących jeszcze szacunku ) wskazywało na zaniżenie przychodów. Ze zgromadzonych dowodów wpłat wynikało ,że za wyszkolenie 66 osób na kursie podstawowym kat. B podatnik uzyskał ok. 62 tys. złotych , zaś wyszkolił takich osób 244 ( a więc 4 razy więcej, a prowadził też szkolenia uzupełniające), co wskazuje na zaniżenie przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT 36 w kwocie ok. 143 tys. złotych. W tej sytuacji po uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną organy słusznie postanowiły o szacowaniu tej pozycji podstawy opodatkowania. Metody szacowania co do zasady są określone w przepisie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej , który przewiduje różne metody szacowania jednak w § 4 przewiduje możliwość odstąpienia od tych metod w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Organy podatkowe stosując metodę nie przewidzianą w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej są jednak zobowiązane w sposób precyzyjny i jednoznaczny wykazać dlaczego w danej sprawie zachodzi ta szczególna sytuacja i nie można wykorzystać metod określonych w § 3. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły tego przepisu wykazując niemożność zastosowania szacunku na podstawie metod określonych przepisem art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i w sposób jednoznaczny i przekonujący określiły reguły jakie zastosowały do szacowania przychodu osiągniętego przez podatnika. Wskazały więc na ustalenie jego przychodu w kilkudziesięciu przypadkach na podstawie oryginalnych dowodów wpłat przekazanych przez osoby przesłuchiwane, co do odbytych przez nich szkoleń ,które wskazały jaką kwotę zapłaciły i przedstawiły na to dowody. A następnie średnią wyliczona dla tego segmentu uczestników kursów organizowanych przez podatnika przyjęły jako przychód od pozostałych osób uczestniczących w kursach , co do których brak jest takich dowodów wpłat. Przedstawiona metodologia szacowania przychodu nie budzi zastrzeżeń i może być uznana jako maksymalnie zbliżająca przychód oszacowany do przychodu rzeczywiście osiągniętego przez podatnika. Należy bowiem zauważyć ,że wartość podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie szacowania zasadniczo nigdy nie będzie odpowiadała tej rzeczywistej osiągniętej przez podatnika ( a przynajmniej w zdecydowanej większości przypadków). Może ona być do niej bardziej lub mniej zbliżona. Rolą organów jest natomiast to, aby była ta metoda jak najbardziej precyzyjna i prowadziła do jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych wartości ustaleń tej podstawy. O możliwości zaistnienia takiego błędu świadczy już samo użycie pojęcia " szacowanie". Nie mamy do czynienia z " ustaleniem", a jedynie z bardziej lub mniej przybliżonym oszacowaniem tej wielkości.. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być więc oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej40 . "Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku" (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). Jednocześnie przez oszacowanie podstawy opodatkowania należy rozumieć sytuację gdy szacowaniu zostaną poddane wszystkie elementy służące do jej ustalenia jak też te kiedy określeniu w tej drodze podlegać będą tylko niektóre z nich , jak np.: przychód lub koszty. W przedmiotowej sprawie organy zgromadziły dużą ilość dowodów wpłat przedstawionych przez poszczególnych kursantów lub osoby opłacające im kurs i ustalając medianę wpłat za kurs uczyniły wszystko, aby maksymalnie dokładnie obliczyć wartość uzyskanych przez podatnika przychodów Przyjęta metoda w realiach niniejszej sprawy jawi się więc jako najbardziej dokładna i obliczenia dokonane na jej podstawie są dokładniejsze niż te, które byłyby dokonane na podstawie metod wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Skoro bowiem średnia wysokość ceny kursu w odniesieniu do 66 kursów wyniosła 947,73 za kurs podstawowy, to nie stanowi błędu przyjęcie takiej średniej ceny wszystkich szkoleń na tym poziomie kursu w drodze oszacowania. Te uwagę należy odnieść także do kursów dodatkowych i uzupełniających. Oszacowanie przychodów Z.D. z zastosowaniem tak ustalonych kryteriów w ocenie Sądu Administracyjnego jest jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych przychodów i nie można ustalić metody szacowania , która w tym zakresie pozwoliła by dokonać bardziej precyzyjnych i zbliżonych do rzeczywistych ustaleń. W ocenie Sądu dokonanie szacowania jedynie po stronie przychodowej podstawy opodatkowania jest jednak nieprawidłowe, gdyż pominięto stronę kosztową podstawy opodatkowania. Należy w tym zakresie wskazać ,że szacowanie podstawy opodatkowania nie może być swoistą karą dla podatnika i musi każdorazowo zmierzać do ustalenia w jak najbardziej rzeczywisty sposób tejże podstawy. Organy zaś maja obowiązek wszechstronnie rozpatrzyć sprawę i uwzględniać z urzędu okoliczności zarówno korzystne dla podatnika, jak i dla niego niekorzystne. W niniejszej sprawie słusznie stwierdziły okoliczności dla niego niekorzystne, a więc zaniżenie przychodów , jednak w nieprawidłowy sposób odniosły się do kosztów podatnika, jakie musiał on ponieść aby uzyskać przychód na oszacowanym poziomie. Nie jest kwestionowane przez niniejszy skład Sądu zajmowane w orzecznictwie stanowisko ,że koszty mogą być szacowane jedynie wtedy, gdy nie budzi wątpliwości ich poniesienie.( tak m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. I S.A./Rz 580/09). Szacowana jest bowiem wysokość kosztów , nie zaś fakt ich poniesienia . Zasadniczo podatnik musi posiadać dokumenty ,że dany koszt został przez niego poniesiony,. W szczególności musi to dotyczyć przypadków zakupu towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę. Zasadniczo musi to być wykazane konkretnym dokumentem. Jeżeli nie można wykluczyć wejścia w posiadanie towaru bez poniesienia kosztów to można uznać za dopuszczalne odstąpienie od szacowania kosztów w sytuacji zakwestionowania dotychczas posiadanych dokumentów przez podatnika. W niniejszej sprawie sytuacja skarżącego jest jednak inna, bowiem poziom poniesionych przez niego kosztów wynikać będzie z przepisów prawa. W trakcie prowadzonego postępowania , co już wyżej zostało wskazane i uznane za prawidłowe organy podatkowe zakwestionowały poziom przychodów podatnika, co polegało na przyjęciu ,że wyszkolił on większą ilość osób niż wynikałoby to z przedstawionych przez niego w zeznaniu podatkowym rocznym przychodów. Jednocześnie nie przeprowadziły organy badania, czy koszty wskazane w tymże zeznaniu są wystarczające dla wyszkolenia takiej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych przepisami prawa, a w szczególności ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. 2012 poz. 1137 t.j.) i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami , instruktorów i egzaminatorów ( Dz.U. z 2005 nr 216 poz. 1834 z zm.) dalej rozporządzenie Rozporządzenie to w załączniku nr 3 w sposób dokładny określa, jak wyglądać ma szkolenie kandydata na kierowcę kat. B, a w szczególności jaki wymiar zajęć musi on odbyć. W § 3 ust.1 pkt 1 i pkt 2 lit. d przewiduje 30 godzin zajęć teoretycznych ( lekcyjnych ) i 30 godzin zajęć praktycznych – jazdy ( zegarowych). Każdy kursant ubiegający się o ten typ prawa jazdy taką ilość godzin nauki praktycznej musiał więc odbyć. Organy podatkowe nie kwestionują ,że taka liczba godzin przez każdego kursanta została odbyta. Natomiast zgodnie z § 4 liczba godzin na kursie dodatkowym w zakresie szkolenia teoretycznego nie może być mniejsza niż 10 i w zakresie szkolenia praktycznego mniejsza niż 5. Szkolenie zarówno teoretyczne , jak i praktyczne może być prowadzone tylko przez osoby uprawnione ,które ukończyły stosowne szkolenia , oraz zdały egzaminy , korzystające z uprawnień instruktora nauki jazdy. Liczba godzin pracy takiego instruktora nie może być większa w ciągu dnia niż 12 . Organy nie zakwestionowały w swoich decyzjach , że szkolenie w firmie podatnika było prowadzone przez osoby uprawnione. Należy zatem przyjąć ,że szkolenia te były prowadzone zgodnie z prawem , przez osoby uprawnione przez wymagana liczbę godzin. W tej sytuacji organy powinny rozważyć, czy koszty wykazane przez podatnika są odpowiednie do kosztów jakie musiały wyniknąć z przeprowadzenia szkolenia w sposób prawidłowy zgodnie z przepisami prawa, a więc z wykorzystaniem pracy instruktorów przez wymagana ilość godzin i z zużyciem określonej , koniecznej dla tej ilości przejechanych kilometrów ( w ciągu tych godzin) ilości paliwa. Przyjmując bowiem ,że podatnik prowadził szkolenie przez taką ilość czasu organy nie mogą zakwestionować ,że w związku z tym nie poniósł określonych kosztów , bowiem nie można przyjąć ,że osoby posiadające określone , ściśle reglamentowane uprawnienia jak instruktorzy nauki jazdy pracowali bez wynagrodzenia, czy też pojazdy szkoły nauki jazdy poruszały się bez spalania paliwa. Tylko połączenie tych dwóch elementów , jak powiększone przychody z powiększonymi kosztami , których poniesienie musiało nastąpić pozwoli w sposób prawidłowy ustalić w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania. Dokonując bowiem prowizorycznego rozliczenia ilości godzin potrzebnych do wyszkolenia kursantów zgodnie z normami zawartymi w opisanych powyżej przepisach z przepracowanym czasem pracy podatnika i zatrudnionych przez niego osób na całym i 1/5 etatu otrzymujemy dość znaczna różnicę czasu pracy. I tak przyjmując ,że przeszkolono 244 osoby w zakresie prawa jazdy kat. B i każde szkolenie praktyczne trwało 30 godzin zegarowych otrzymujemy 7320 godzin. Przeszkolenie kolejnych 200 osób w zakresie szkolenia dodatkowego po 5 godzin wymagało 1000 godzin jazdy, zaś 18 osób w zakresie kat. A i A1 kolejnych 360 godzin łącznie 8680 godzin jazdy. Jeżeli natomiast przyjąć ,że pracownicy podatnika jeździli 10 godzin dziennie ( cały etet + 1/5 etatu) przez 252 dni w roku to daje 2520 godzin, zaś skarżący prowadził naukę przez 304 dni w roku przez maksymalny dozwolony czas 12 godzin to daje 3648 godzin. Razem czas pracy trzech instruktorów wynosił 6168. Różnica wynosi 2512 godzin. Ta ilość pracy nie znajduje pokrycia w kosztach podatnika. Jeżeli zatem organ przyjmuje większy rozmiar szkoleń prowadzonych przez podatnika to powinien uwzględnić wynikający z przepisów prawa większy wymiar czasu pracy potrzebny do tych szkoleń w części kosztowej szacowania. Koszty te musiały bowiem zostać poniesione jeżeli zważyć ,że zawód instruktora nauki jazdy jest ściśle uregulowany w w/w rozporządzeniu i żaden instruktor nie będzie przez tak długi okres czasu pracował bez wynagrodzenia. Kwestia ta pozostała całkowicie poza zakresem rozważań organów podatkowych. Dalej należy wskazać na potrzebny czas na przeprowadzenie szkoleń teoretycznych , gdzie przeszkolenie 244 osób wymaga stworzenia co najmniej 24 grup 10 osobowych i przy przyjęciu ,że wykłady maja trwać 30 godzin zegarowych dla każdej grupy wymaga to 720 godzin wykładów , do czego dochodzą grupy szkolone dodatkowo ( 20 grup po 10 osób po 10 godzin ) i osoby szkolone na prawo jazdy kat. A. ( 2 grupy po 30 godzin ) . Powyższe rozliczenie jest jedynie przykładowe i z braku szczegółowych ustaleń i rozważań w tym zakresie organów podatkowych nie może stanowić podstawy do szacowania podstawy opodatkowania odnośnie kosztów. Uwzględnienie tych wartości jawi się jednak jako konieczne do tego, aby dokonane szacowanie przyniosło efekt maksymalnie zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania , nie zaś stanowiło karę za nierzetelne prowadzenie książki przychodów i rozchodów. Podobne uwagi należy odnieść do kosztów paliwa do samochodów nauki jazdy jakie musiały zostać poniesione na zwiększoną ( przyjętą przez organy ) ilość wykonanych godzin szkolenia. Nie budzi wątpliwości ,że również w tym zakresie podatnik musiał ponieść koszty na zwiększoną ilość wykonanych godzin szkolenia. Organy powinny przynajmniej sprawdzić czy zadeklarowana ilość w tym zakresie wydatków na paliwo jest wystarczająca do wykonania takiej ilości godzin jazdy jak przyjmuje w szacowanym przychodzie z przeprowadzonych kursów. Przeprowadzenie tego badania również doprowadzi do urzeczywistnienia oszacowanej podstawy opodatkowania. Nie przeprowadzenie czynności w tym zakresie jest więc w ocenie Sądu Administracyjnego naruszeniem przepisów prawa procesowego , które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie czynności w tym zakresie pozwoli na ocenę czy podstawa oszacowania jest prawidłowa czy też nie. Czy organom udało się przyjąć wartości jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych , czy też nie. Wątpliwości budzi też przyjęte przez organy założenie ,że momentem wykonania usługi przeprowadzenia kursu na prawo jazdy czyli inaczej rzecz biorąc szkolenia jest moment wydania uczestnikowi kursu zaświadczenia o jego ukończeniu. W tym zakresie wątpliwości te wynikają z brzmienia powołanego przez organy przepisu § 10 rozporządzenia. Jak wynika z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia wydaje się po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego. Najpierw szkolenie musi zostać zakończone zdaniem egzaminu wewnętrznego, aby po jego zakończeniu mogło zostać wystawione takie zaświadczenie. Jeżeli zatem przyjąć ,że przedmiotem umowy jest przeprowadzenie szkolenia to jego zakończeniem nie jest wystawienie zaświadczenia, ale ostatnia czynność wykonana w jego trakcie ( np.: zdanie egzaminu wewnętrznego). Wystawienie zaświadczenia jest czynnością wynikająca z przepisów prawa i szkolący jest zobowiązany je wystawić bez względu na to czy objęte to zostało umową czy też nie. Nawet jeżeli umowa tego by nie przewidywała, to zaświadczenie takie powinno zostać wystawione. Jak wynika z rozporządzenia jest to czynność za którą nie przewidziano wynagrodzenia. Za takim rozumieniem tej kwestii przemawia również treść załącznika nr 3 do tego rozporządzenia , w którym wymienione są czynności prowadzone w trakcie szkolenia i nie wykazywane jest wśród nich wystawienie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Ostatnią czynnością wykazaną w tym załączniku jest egzamin wewnętrzny. Na tej czynności kończy się szkolenie ( § 8). Takie rozumienie charakteru prawnego zaświadczenia o ukończeniu kursu czyni wątpliwymi rozważania organów odnośnie czasu uzyskania przychodów wpłaconych przez kursantów lub osoby opłacające im kurs w roku poprzedzającym wystawienie zaświadczenia. Organy powinny jednak rozważając rozumienie pojęcia daty powstania przychodu określonego w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f wziąć pod uwagę fakt ,że powołane przez nie orzecznictwo odnośnie daty powstania przychodu (decyzja Dyrektora UKS- I SA/Gd 883/97, I SA/Po 328/97, I SA/Lu 619/08, I SA/Wr 969/10 ) dotyczą innego brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 c i nie znajdują w sprawie niniejszej zastosowania. Odmienne rozumienie daty powstania przychodu przedstawiono natomiast w orzeczenia np.: I SA/Kr 1640/09, I SA/Łd 1087/11, I SA/Po 13/08 I SA/Kr 248/10 I SA/Gl 164/08. Pierwszorzędne znaczenie w tym zakresie będzie jednak miało określenie momentu zakończenia wykonywania usługi szkolenia na prawo jazdy kat. A lub B Kwestia ta wymaga ponownego przeanalizowania przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 r. poz. 270 z zm. ) dalej p.p.s.a . Orzeczenie zawarte w pkt II znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a , zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.