II FSK 22/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 783/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz B. K. kwotę 5.750 (pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 783/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. K. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Skarżąca aktem notarialnym z dnia 5 października 2010 r. dokonała sprzedaży udziału ½ części nieruchomości w K. uzyskując w ten sposób dochód w wysokości 2 375 000,00 zł. Skarżąca nie złożyła deklaracji PIT-23, ani nie uiściła zryczałtowanego podatku dochodowego od tego dochodu. Nie zostało również złożone oświadczenie o wydatkowaniu ww. przychodu na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 206 960,00 zł. Organ stwierdził, iż część kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości została przeznaczona na cele mieszkaniowe, ale część na taki cel nie została wydatkowana i podatkowi dochodowemu podlega kwota 2.069.598,99 zł. Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał okoliczności, które wymagają dalszych ustaleń. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, ponieważ wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2012 r. W skardze na ww. decyzję skarżąca zaskarżyła ją w części nieuwzględniającej zarzutu przedawnienia i zarzuciła naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2, art. 148, art. 149 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że skarżąca zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania dopiero w dniu 22 kwietnia 2013 r. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że organ mógł skorzystać z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny nie uznał, by skutek art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagał przejścia postępowania karnego skarbowego do fazy in personam, dopuszczając, by skutek ten nastąpił jeszcze w fazie in rem tego postępowania, o ile tylko podatnik zostanie o nim poinformowany. Sąd wskazał, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. Organ powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., nadanym na zakopiański adres skarżącej (K.). Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 grudnia, a następnie w dniu 21 grudnia 2012 r. W dniu 31 grudnia 2012 r. oddawcza placówka pocztowa zarządziła zwrot przesyłki niepodjętej w terminie. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stanął na stanowisku, iż zawiadomienie skarżącej nastąpiło z dniem 28 grudnia 2012 r., z uwagi na skutek doręczenia tego pisma, wynikający z art. 150 O.p. Sąd zauważył, iż organ w toku postępowania kierował pisma (w tym zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) na adres K. [...] w Z. Pod ten adres zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 3 września 2012 r. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem pracowników organu i zostało odebrane przez skarżącą. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała podanego adresu poprzez wskazanie organowi, że nie jest on właściwy, ponadto w piśmie o wydanie decyzji, złożonym w organie w dniu 3 stycznia 2013 r. wskazała ww. adres. W ocenie Sądu potwierdza to prawidłowość doręczeń na ten adres. Gdyby faktycznie podany w postanowieniu o wszczęciu postępowania adres skarżącej był niewłaściwy, pierwszą czynnością, jaką powinna była uczynić, to poinformować o tym organ, a nie w późniejszym czasie w piśmie do organu podawać taki sam adres, jak w postanowieniu organu. Ponadto, jak wynika z korespondencji kierowanej do skarżącej, która nie była przez nią odbierana, nie widnieje adnotacja poczty, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Informacja o zmianie adresu skarżącej, wpłynęła do organu podatkowego dopiero w dniu 22 kwietnia 2013 r. Sąd wskazał, że adres K. [...] w Z., jak wynika z dopuszczonego przez Sąd dowodu, nie był adresem zameldowania skarżącej, jednak uznał że korespondencja nie musi być doręczana pod adresem zameldowania. Reasumując Sąd stwierdził, iż zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., w którego treści organ wprost wskazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości objętej przedmiotowym postępowaniem, organ prawidłowo poinformował o zawieszeniu biegu przedawnienia, czyli w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię i pominięcie, że zawiadomienie z 12 grudnia 2012 r. nie spełnia kryteriów powiadomienia stron o wszczęciu postępowania karno- skarbowego, jako koniecznej przesłanki do przerwania biegu przedawnienia obowiązku podatkowego; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 150, art. 148 i art. 149 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że w świetle okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie brak jest podstaw do zastosowania domniemania określonego w tzw. doręczeniu zastępczym, w zw. z art. 122 O.p. i art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu sprzed 3 kwietnia 2012 r.) poprzez nie ustalenie w toku postępowania miejsca zamieszkania strony, - art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony pisma kierowanego do strony. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ co do zasady dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 150, art. 148 i art. 149 O.p. Uzasadniając ten zarzut utrzymywał, iż pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości zostało skierowane na niewłaściwy adres, pod którym skarżąca nie mieszkała. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie zostały spełnione warunki konieczne, określone w art. 150 O.p., dla uznania doręczenia w trybie zastępczym za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest zasadny. Ponieważ zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd pierwszej instancji uznali, iż ww. pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. wskazać należy, że doręczenie dokonane w sposób określony w tym przepisie jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Podkreślić trzeba, że doręczenie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 150 O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowił w § 1, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 1a art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei w myśl postanowień § 2 ww. artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zważywszy na argumenty podniesione w zaskarżonym wyroku szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w § 2 art. 150 O.p., z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż jednym z warunków uznania doręczenia za skuteczne w tzw. trybie zastępczym, jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt 20/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (tak też: M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł "Doręczenie w postępowaniu podatkowym"). Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 O.p. obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego była dwukrotnie awizowana (w dniach 13 i 21 grudnia 2012 r.) oraz że z powodu nieobecności adresata została pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Jednak nie zawiera informacji o miejscu, w którym zawiadomienie to zostało złożone. Tymczasem sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej powołanym wyroku, w języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", podobnie jak w języku potocznym oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05). Tak więc informacja udzielona przez Pocztę Polską S.A. mogła jedynie służyć wykazaniu spełnienia przesłanek określonych w art. 150 § 1a O.p. (dwukrotne) awizowanie, natomiast w żaden sposób nie odnosiła się do dokonania czynności, o której mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że wobec niespełnienia przesłanki określonej w art. 150 § 2 O.p., tj. brak jest informacji, gdzie pozostawiono awizo (zawiadomienie), czyni bezpodstawnym zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przesyłka z dnia 12 grudnia 2012 r. zawierająca informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona w trybie ww. przepisu. Poza tym zwrócić uwagę należy, iż doręczenie w trybie art. 150 O.p. może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z art. 148 § 1, § 2 i § 3 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, mogą też być doręczone w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Art. 149 stanowi zaś, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało skierowane na właściwy adres, tj. K. [...] w Z., aczkolwiek na podstawie dopuszczonego przez ten Sąd dowodu ustalił on, iż nie był to adres zameldowania skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, iż ww. adres został wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, które skarżąca osobiście odebrała i nie zakwestionowała wskazanego tam adresu. Poza tym w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. o wydanie decyzji również został wskazany adres K. [...] w Z. Jednak Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż doręczenie korespondencji pod ten adres było cały czas problematyczne, a informacje znajdujące się w aktach sprawy powinny skłonić organ podatkowy do podjęcia czynności mających na celu ustalenie prawidłowego adresu do doręczeń. Otóż, już w pierwszym piśmie znajdującym się w aktach sprawy zatytułowanym "Analiza materiałów zebranych w trakcie czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia sprzedaży nieruchomości [...]" podpisanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wskazany został adres skarżącej ul. M. [...], Z. Pomimo to, postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego z dnia 3 września 2012 r. zostało skierowane na adres K. [...], Z. Pracownicy, którzy osobiście udali się pod ten adres w celu doręczenia ww. postanowienia uzyskali informację, że skarżąca nie mieszka pod tym adresem od pięciu lat. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w miejscu nie zidentyfikowanym na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Żadnego pisma, w tym decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r., kierowanych na adres K. [...] w Z., skarżąca nie odebrała. W aktach sprawy znajduje się Akt Notarialny z dnia 17 marca 2008 r. (według prezentaty wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. 5 grudnia 2008 r.), w którym został wskazany adres skarżącej: ul. M. [...], Z. Taki adres skarżącej znajduje się również w innym Akcie Notarialnym z dnia 6 listopada 2008 r., który znajduje się a aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał na pismo z dnia 3 stycznia 2013 r., w którym podano adres K. [...] w Z., ale nie wyjaśnił, dlaczego pominął inne, wcześniejsze pismo (z 12 grudnia 2012 r.) pełnomocnika skarżącej, w którym wskazał on adres skarżącej: ul. M. [...], Z. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdujące się aktach sprawy informacje, w tym w dokumentach urzędowych, informacja od osoby zastanej pod adresem K. [...], Z., iż skarżąca nie mieszka tam od pięciu lat oraz konsekwentny zwrot pism bez odbioru, kierowanych do skarżącej na ten adres, w sposób oczywisty nakazywały podjęcie działań przez organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistego adresu skarżącej, pod który w sposób skuteczny można było wysyłać do niej korespondencję. Takich działań organ podatkowy nie podjął, więc niezasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż pisma kierowane były na właściwy adres. Podnieść należy, iż pełnomocnik skarżącej twierdził, iż w zeznaniach podatkowych skarżąca podawała adres: ul. M. [...], Z., więc chociażby tej wstępnej weryfikacji co do prawidłowości adresu mógł dokonać organ podatkowy, jednak z akt sprawy nie wynika, by to uczynił. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej brak ustaleń w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. W efekcie doprowadziło do naruszenia art. 148 i art. 149 O.p., które wskazują kiedy może dojść do zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. (czyli po wcześniejszym wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 148 i art. 149 O.p.). Błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p., doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, iż pismem tym skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., w związku z tym derogacyjny skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 nie odnosi się do realiów sprawy. Natomiast na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony pisma kierowanego do strony. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie ukierunkował na działanie Sądu, chociażby poprzez zarzucenie dokonania niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, zatem przyjąć należy, iż dotyczy on działania organu podatkowego. Tak zaś uzasadniony zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, publ. również w CBOSA). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). Po drugie, pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało wyekspediowane z Urzędu Skarbowego przed ustanowieniem pełnomocnika w sprawie, zaś z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek organu podatkowego do przesłania ponownie pism, już wysłanych do strony, z tej przyczyny, że później został ustanowiony pełnomocnik. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż błędnie przyjęto, że w niniejszej sprawie należny jest wpis stały w kwocie 500 zł, na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Do Sądu pierwszej instancji zaskarżona bowiem została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a więc stosownie do postanowień § 1 tego rozporządzenia należało pobrać wpis stosunkowy w zależności od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Dlatego zasądzając koszty postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wartość przedmiotu sporu. ----------------------- 9