II FSK 2586/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. ,nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w prawie własności nieruchomości w drodze zasiedzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w prawie własności nieruchomości w drodze zasiedzenia oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W. M. (podatnik, skarżący) nabył przez zasiedzenie udział 2/4 we własności nieruchomości. W związku z tym złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznanie podatkowe SD-3, w którym określił wartość nabytego udziału we własności nieruchomości, zaś organ podatkowy decyzją z 15 lutego 2013 r. ustalił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie, że jest zwolniony z podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "u.p.s.d.", względnie na podstawie art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. Wyraził pogląd, że spełnił warunki określone w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz że okoliczność, iż nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia stosunku osobistego pomiędzy zbywcą a nabywcą. Decyzją z 17 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, że w sprawie bezsporne jest, iż podatnik nabył przez zasiedzenie udział 2/4 we własności nieruchomości, której był posiadaczem samoistnym nieprzerwanie przez 30 lat, spór dotyczy natomiast kwestii, czy nabycie tytułem zasiedzenia objęte jest zwolnieniem od podatku na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. bądź na podstawie art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. Następnie przedstawił regulację wynikającą z art.4a u.p.s.d. i stwierdził, że zasadniczym celem wprowadzonych od 1.01.2007 r. zmian w zakresie podatku od spadków i darowizn było zapewnienie możliwości przekazywania majątku pomiędzy członkami najbliższej rodziny bez konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku. Wywiódł, że przepis art.4a u.p.s.d. ma zastosowanie w przypadkach nieodpłatnego nabycia majątku wymienionych w art.1 u.p.s.d., zwolnienie to nie dotyczy jednak nabycia majątku w drodze zasiedzenia, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego ma charakter nabycia pierwotnego, co oznacza, że pomiędzy prawem poprzedniego właściciela a prawem nabywcy nie istnieje zależność, brak jest zatem następstwa prawnego nabywcy w stosunku do jego poprzednika, który utracił własność. Organ dodał, że poprzedni posiadacz nieruchomości, w której udział nabył podatnik - matka podatnika, nie posiadała tytułu własności do tej nieruchomości, w przeciwnym wypadku własność przeszłaby na jej następców prawnych w drodze dziedziczenia. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia postanowienia sądu rejonowego, podatnik był samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości od śmierci matki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że również zwolnienie podatkowe przewidziane w art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. nie ma w sprawie zastosowania. Zwolnienie to odnosi się do sytuacji, gdy w drodze zasiedzenia nabywa się część nieruchomości, której było się współwłaścicielem, a która w wyniku nieformalnej umowy znoszącej współwłasność została fizycznie wydzielona. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik nie był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, a jedynie nieuprawnionym jej posiadaczem, zaś właścicielem części nieruchomości stał się dopiero na skutek zasiedzenia. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzji i zarzucił jej wydanie z naruszeniem: - art.4a ust.1 pkt 1 w związku z art.6 ust.1 pkt 6 u.p.s.d. oraz art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, - art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. nie dotyczy przypadków nabycia nieruchomości przez zasiedzenie oraz że uznaje za uzasadniony pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w przywoływanym przez skarżącego wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11, jak również poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którymi zwolnienie podmiotowe z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy także nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. Podniósł, że zgodnie z tymi poglądami "w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art.6 ust.1 pkt 6 u.p.s.d., termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art.4a u.p.s.d. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. (...) w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej" (S.Babiarz, A.Mariański, W.Nykiel "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz" Wydawnictwo ABC, komentarz do art.4a ustawy). Pogląd ten podzielony został w przywołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12. Uwzględniając powyższe, sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji naruszył art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. przez wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie ma zastosowania do nabycia prawa własności w drodze zasiedzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu w związku z art.6 ust.1 pkt 6 u.p.s.d. wskazuje, że przewidziane nim zwolnienie dotyczy również przypadków nabycia prawa własności przez zasiedzenie. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z powyższego artykułu wymaga ustalenia istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy. Stwierdzając, że w sprawie nie zostało ustalone, kto był poprzednikiem prawnym skarżącego, to jest właścicielem nieruchomości, w której skarżący nabył przez zasiedzenie udział w prawie własności, sąd uznał to za naruszenie art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że jego mama była poprzednim właścicielem nieruchomości, w której współwłasności skarżący nabył udział przez zasiedzenie. Z uzasadnienia postanowienia sądu rejonowego nie wynika, by matka skarżącego była właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Treść tego uzasadnienia nie wskazuje, kto był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, przeciwko któremu biegło przedawnienie, w związku z powyższym do organu podatkowego należeć będzie poczynienie ustaleń w tym zakresie. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że wystarczające dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.d.s.d. jest ustalenie, że osoba bliska nabywcy była posiadaczem nieruchomości. Stwierdził, że zwolnienie to dotyczy tylko przypadków, w których osoba bliska nabywcy była właścicielem nieruchomości, przeciwko któremu biegło zasiedzenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby podatnik zamierzający z niego skorzystać: a) był współwłaścicielem danej nieruchomości w części ułamkowej, b) następnie, nabył przez zasiedzenie fizycznie wydzieloną część nieruchomości, co nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Formułując wskazania co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz przeprowadzić dodatkowe postępowania dowodowe mające na celu wyjaśnienie, kto był właścicielem nieruchomości, w której skarżący nabył udział przez zasiedzenie, jak również ustalenie, czy skarżący w stosunku do tego byłego właściciela był osobą wymienioną w art.4a ust.1 zdanie pierwszej u.p.s.d. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał art.146 (winno być: art.145) § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił, że wyrok ten wydany został z naruszeniem: 1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieustalenie, kto był poprzednim właścicielem nieruchomości, w której podatnik nabył przez zasiedzenie udział w prawie własności, pomimo że organ nie jest zobowiązany do poszukiwania poprzedniego właściciela nieruchomości, gdyż to podatnik żądający zwolnienia od podatku na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zobowiązany jest wskazać dane identyfikujące osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawo majątkowe; 2. art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie dotyczy także nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, podczas gdy zwolnienie to nie dotyczy nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, które ma charakter nabycia pierwotnego, co oznacza, że pomiędzy prawem poprzedniego właściciela a prawem nabywcy nie istnieje zależność. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kształtując zwolnienie przewidziane w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca uzależnił jego zastosowanie od dokonania zgłoszenia nabycia majątku organowi podatkowemu, w którym to zgłoszeniu podatnik żądający zastosowania zwolnienia musi potwierdzić okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. Na fakt, że przy stosowaniu przedmiotowego zwolnienia nastąpiło przesunięcie ciężaru dowodowego wskazuje, w ocenie organu, to, iż w treści zgłoszenia, składanego według urzędowego wzoru, podatnik musi potwierdzić okoliczności istotne dla zastosowania zwolnienia, wśród których znajdują się również dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawo majątkowe. Nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego obciążanie organów podatkowych obowiązkiem ustalania takich danych. Zdaniem organu, fakt, że wskazywana przez podatnika jako jego poprzednik prawny jego matka nie była właścicielką nieruchomości, w której podatnik nabył przez zasiedzenie udział w prawie własności, wystarcza, aby stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż nie wypełnił on warunku zastosowania zwolnienia w postaci wskazania danych identyfikujących osobę, od której lub po której została nabyta własność przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał też stanowisko, że istnienie następstwa prawnego pomiędzy nabywcą a jego poprzednikiem prawnym, który utracił własność, jest konieczne do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Następstwo takie nie występuje w razie nabycia w drodze zasiedzenia, które zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego ma charakter nabycia pierwotnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię nie jest uzasadniony. W sprawie pozostaje poza sporem, że stosownie do art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust.1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4 (które nie mają znaczenia dla niniejszych rozważań), zaś wymieniony art.6 ust.1 u.p.s.d. w pkt 6 dotyczy nabycia w drodze zasiedzenia, stanowiąc, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W sytuacji, gdy regulacja zawarta w art.6 ust.1 pkt 6 u.p.s.d. nie została wyłączona z zakresu oddziaływania art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., brak jest podstaw do przyjęcia – wbrew poglądowi organu podatkowego – że zwolnienie przewidziane w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. nie obejmuje nabycia w drodze zasiedzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd prawny przyjęty w wyroku NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12, że taka wykładnia art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., jak prezentowana w skardze kasacyjnej, jest wykładnią zawężającą. "Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art.6 ust.1 pkt 6 u.p.s.d.), nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art.4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu. Zważywszy na powyższe, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie u.p.s.d. w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem." Powyższej oceny nie podważa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, że od 1.01.2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art.4a ust.1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.1045). Przeciwnie - porównanie aktualnego brzmienia omawianego przepisu z jego brzmieniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie potwierdza wniosek, że art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. obejmował także nabycie przez zasiedzenie. Nie jest także trafny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania. Jak wynika z powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., istotne jest to, kto był poprzednim właścicielem tej rzecz (w sprawie - właścicielem nieruchomości). Okoliczność ta, jako istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, winna być zatem ustalona w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z, w szczególności, art.122 i art.187 § 1 o.p. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe okolicznością tę wyjaśniały, co należy uznać za konsekwencję przyjętego przez te organy poglądu, że wskazany przepis prawa materialnego nie może mieć zastosowania w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia. Jedynie co do matki skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, z odwołaniem się do uzasadnienia postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącego przez zasiedzenie udziału we współwłasności nieruchomości, że nie posiadała ona tytułu własności tej nieruchomości i to ustalenie sąd pierwszej instancji ocenił jako zgodne z prawem (str.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednak, co w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, matka nabywcy nie wyczerpuje kręgu osób, nabycie od których lub po których uprawnia do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Prawdą jest, że art.4a ust.5 u.p.s.d., regulujący delegację ustawową dla określenia wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych, przewiduje, iż zgłoszenie zawierać ma w szczególności "dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe", co zostało uwzględnione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. Nr 43, poz.1762 ze zm.). Analogiczną regulację zawierają (-ły) także art.17a ust.4 pkt 1 lit.a u.p.s.d. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 216, poz.1276), wprowadzające wzór zeznania SD-3, jakie złożył skarżący. Z przepisów u.p.s.d. nie wynika przy tym, aby warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia było złożenie zgłoszenia na właściwym formularzu albo aby warunkiem takim było wskazanie w formularzu osoby, od której lub po której nastąpiło nabycie. W związku z tym zauważyć należy, że w formularzu zeznania SD-3 zawarto pouczenie, iż obowiązek podania danych osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe (część C formularza), "nie dotyczy nabycia własności w drodze zasiedzenia", zaś z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby skarżący był wzywany do wskazania osoby, od/po której nabył własność nieruchomości w drodze zasiedzenia (w udziale 2/4) lub, na przykład, do wykazania, kto bezpośrednio poprzedzał go jako właściciel tej nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.