I SA/Kr 1028/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1028/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skargi Fundacji w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Fundacja w N. (dalej: strona skarżąca), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca prowadzi działalność, której celem zgodnie ze Statutem Fundacji jest: 1) kreowanie inicjatyw gospodarczych, edukacyjnych, kulturalnych i ekologicznych w Karpatach i na pozostałych obszarach górskich, 2) kreowanie inicjatyw gospodarczych, edukacyjnych, kulturalnych, ekologicznych i sportowych w regionie Małopolski i województwach sąsiednich (Podkarpackim, Świętokrzyskim, Śląskim), 3) wspieranie rozwoju samorządności i społeczeństwa obywatelskiego, 4) działanie na rzecz przystąpienia pozostałych krajów "karpackich" tj. Ukrainy i Rumunii do struktur europejskich oraz wszechstronnego rozwoju tych krajów, 5) popularyzowanie planowania strategicznego w samorządach, administracji i przedsiębiorstwach, 6) popularyzowanie innowacyjności w samorządach, administracji i przedsiębiorstwach, 7) popularyzowanie ekologii i idei zrównoważonego rozwoju, 8) popularyzowanie idei partnerstwa, 9) popularyzowanie internetu i nowoczesnych narzędzi komunikacji, 10) rozwoju edukacji i szkolnictwa wyższego, 11) poprawy funkcjonowania administracji rządowej i samorządowej wszelkich szczebli, 12) organizowanie środowisk mogących przyczynić się do rozwoju Karpat bądź zapobiegających niekorzystnym zjawiskom występującym w Karpatach i pozostałych obszarach górskich, 13) prowadzenie badań nad stanem i możliwościami rozwoju regionu Karpat i pozostałych obszarów górskich, 14) zachowanie tożsamości kulturowej Karpat, 16) popieranie działalności społecznej, naukowej, kulturalnej i oświatowej na rzecz rozwoju Karpat i pozostałych obszarów górskich oraz przenoszenia doświadczeń w dziedzinie rozwoju regionalnego pomiędzy organizacjami krajowymi i zagranicznymi, 17) wspieranie inicjatyw wykorzystujących fakt przystąpienia do struktur europejskich w celu cywilizacyjnego rozwoju Karpat, regionu Małopolski i województw sąsiednich (Podkarpackiego, Świętokrzyskiego, Śląskiego), 18) wyrównywanie szans ludzi młodych i absolwentów oraz pomoc pozostałym grupom defaworyzowanym, 19) stymulowanie rozwoju przedsiębiorczości i powstania nowych miejsc pracy, 20) promocja Karpat i pozostałych obszarów górskich, 21) organizowanie wypraw i prac badawczych na obszarze Karpat i innych regionów górskich, 22) podejmowanie inicjatyw na rzecz rozwoju i wzrostu znaczenia miasta Starego Sącza, 23) działanie na rzecz rozwoju obszarów wiejskich, 24) pozyskiwanie funduszy Unii Europejskiej oraz środków z innych źródeł na rzecz zrównoważonego rozwoju wszystkich regionów Polski. Strona skarżąca posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektów w ramach działania 3.1 Inicjowanie działalności innowacyjnej osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013: "Karpackie Centrum Inicjatyw Ekologicznych – Inkubator Technologiczny". Na inicjowanie działalności innowacyjnej w tym projekcie strona skarżąca otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych w formie dotacji celowej (wkład krajowy) oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dla której płatnikiem był Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie zlecenia Instytucji Wdrażającej II stopnia dokonał płatności środków. Otrzymane środki zgodnie z projektem zostały przeznaczone na obejmowanie, w ramach Projektu, akcji lub udziałów w spółkach powstałych w wyniku preinkubacji. Wg Rozporządzenia okres zaangażowania kapitałowego Fundacji w preinkubowanych spółkach nie może przekraczać 10 lat. Fundacja zgodnie z umową o dofinansowanie oraz § 9 ust. 2 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z dnia 20 kwietnia 2012r.) jest zobowiązana do przeznaczania wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków dofinansowania oraz z udziału w zyskach spółki powstałej w wyniku preinkubacji, na dalsze inicjowanie działalności irmowacyjnej. Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia przeznaczone środki stanowią pomoc de minimis, udzielaną zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Strona skarżąca w ramach projektu oraz zgodnie z ww. rozporządzeniem udziela wsparcia na inicjowanie działalności innowacyjnej, potwierdzając ten fakt każdorazowo zaświadczeniem o pomocy de minimis wydawanym przedsiębiorcom działającym na rzecz innowacji zgodnie z § 9 ust 6 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego. Strona skarżąca po okresie pierwotnej inkubacji, będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży objętych, w ramach Programu ze środków pomocowych, udziałów albo akcji, lub jako zyski z udziałów w inkubowanych spółkach. Uzyskane środki strona skarżąca ponownie przeznaczy na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej, aż do całkowitego wykorzystania środków pochodzących z projektu i uzyskanych z gospodarowania tymi środkami (polegającego na sprzedaży udziałów albo akcji w inkubowanych spółkach albo uzyskanych zysków z tytułu posiadania takich udziałów). Strona skarżąca otrzymała środki na ten cel w 2010 r. W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe we wniosku sformułowano następujące pytanie: czy uzyskane dochody uzyskiwane z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków publicznych w ramach działania 3.1 inicjowanie działalności innowacyjnej osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 "Karpackie Centrum Inicjatyw Ekologicznych – Inkubator Technologiczny" oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, przeznaczonych na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? Strona skarżąca stwierdziła, że uzyskane środki będą podlegać zwolnieniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Przemawia za tym okoliczność, że otrzymane środki, aż do ich całkowitego rozdysponowania są objęte ściśle określoną reglamentacją zgodnie z umową oraz rozporządzeniem w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach realizowanego programu operacyjnego. Po drugie środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji oraz dochody z tytułu posiadania akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków publicznych i przeznaczone na dalszą inkubację stanowią pomoc de minimis. Po trzecie otrzymane wpływy od nabywców udziałów lub akcji albo od spółek w przypadku wpływów z udziału w zyskach, mieszczą się w definicji "środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych", ponieważ ich źródłem są wcześniej otrzymane środki z dotacji celowej oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a ich przeznaczenie w dalszym ciągu stanowi pomoc udzieloną w ramach programu. W dniu 8 marca 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu podano, że organ nie odniósł się merytorycznie do podstawy zwolnienia z opodatkowania środków finansowych w momencie ich "pierwotnego" otrzymania, przeznaczonych następnie na obejmowanie akcji i udziałów, ponieważ przedmiotem wniosku, zgodnie ze sformułowanym pytaniem i stanowiskiem strony skarżącej, nie jest ustalenie, czy środki finansowe, które strona otrzymała w formie dofinansowanie na realizację projektów w ramach ww. działania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., Minister Finansów stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków wsparcia oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, przeznaczone na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., ponieważ jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu zwolnione z opodatkowania są wyłącznie środki otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Środki te korzystają zatem ze zwolnienia w momencie ich otrzymania. Dochody uzyskane z późniejszego "gospodarowania" tymi środkami i ich inwestowania stanowią dochody uzyskane z samodzielnych (odrębnych) zdarzeń, których konsekwencje podatkowe są oceniane samodzielnie w momencie ich zaistnienia. Jednocześnie podkreślono, że ww. kwalifikacji dochodów własnych we wniosku nie zmienia okoliczność, iż muszą one zostać przeznaczone na określone preferowane cele. Ograniczenie możliwości dysponowania uzyskanymi środkami nie może modyfikować "źródła" ich uzyskania (konieczna jest każdorazowa identyfikacja i ocena charakteru zdarzeń generujących dochody). Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 15 maja 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację prowadzącą do skutków sprzecznych z celami i istotą funduszy strukturalnych, 2) odmowę udzielenia wyjaśnienia, czy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów może być zakwalifikowany do wydatków na rzecz innowacji zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-20132, 3) naruszenie art. 14a § 1 O.p. Strona skarżąca podniosła, że otrzymane z "późniejszego gospodarowania" środki, są środkami otrzymanymi "w ramach" programu finansowego "z udziałem" środków europejskich tzn., że są spełnione warunki zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej wynika to z braku wyszczególnienia wydatku w postaci podatku dochodowego w kategorii wydatków kwalifikowanych w powołanym rozporządzeniu. W jej ocenie organ podatkowy powinien rozszerzyć pole interpretacji prawa podatkowego o przepisy wynikające z rozporządzenia i zastosować regułę interpretacyjną, która pozwoliłaby rozstrzygnąć kolizję norm, która niewątpliwie zaistniała. Uzasadniając to stanowisko, skarżąca wskazała na istotę swojego działania, podnosząc, że w istocie jest funduszem inwestycyjnym, ale działającym w trybie niekomercyjnym – non profit. Wszystkie osiągane rezultaty działania projektu w całości muszą być reinwestowane, i nie mogą być przeznaczane na dywidendy dla skarżącej. W istocie działalność skarżącej polega na redystrybucji środków publicznych. Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów nadal muszą być przeznaczane na pierwotnie określone cele. Oznacza to, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów nadal będą środkami chronionymi w zakresie ich wydatkowania tymi samymi środkami prawnymi, które są stosowane wobec środków publicznych otrzymanych z Instytucji Wdrażającej. Zdaniem skarżącej poprzez oddziaływanie przepisów powołanego w skardze Rozporządzenia na sposób gospodarowania środkami w ramach realizowanego projektu, środki te nie tracą charakteru środków publicznych, a jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Skarżąca realizując projekt, nie może dowolnie dysponować uzyskanymi środkami, gdyż musi je przeznaczyć na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej zgodnie z umową o udzielenie wsparcia. W związku z tym nie można części z tych wpływów przeznaczyć na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest również sprzeczne z celami i istotą funduszy strukturalnych, gdyż powinny one służyć jako pomoc dla słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. Zastosowanie się do interpretacji organu podatkowego prowadzi w rezultacie do opodatkowania otrzymanych środków, z tym, że to opodatkowanie będzie rozłożone w czasie i nastąpi nie w momencie otrzymania dofinansowania, tylko każdorazowo w momencie "wyjścia" tj. w momencie otrzymania środków finansowych po pierwszym okresie inkubacji. Powstanie wówczas obowiązek poniesienia wydatku w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, który według Rozporządzenia powołanego w skardze, nie jest wyszczególniony w kategorii wydatków kwalifikowanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odnosząc się drugiego zarzutu przedstawionego w skardze, stwierdził, że nie jest uprawniony do interpretowania wskazanego przez skarżącą rozporządzenia ponieważ nie są to przepisy prawa podatkowego. Tymczasem z art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Na marginesie organ zauważył, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie poruszyła kwestii wykładni § 9 przedmiotowego rozporządzenia, dlatego też organ w interpretacji nie odniósł się do tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie. Spór pomiędzy stroną skarżącą, a Ministrem Finansów dotyczy istoty zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zatem ustalenia, czy dochody uzyskiwane z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków publicznych oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, będą zwolnione od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu trafną ocenę prawną wskazanego wyżej problemu przedstawił Minister Finansów, należycie wyjaśniając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego stanowisko skarżącej fundacji uznano za nieprawidłowe. Należy zatem w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z przepisami tej ustawy przez środki europejskie rozumie się: środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b; niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d (Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy), a ponadto środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej (Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji", Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1) oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej). Pomiędzy stronami było bezsporne, że środki finansowe otrzymane przez stronę skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie stanowiły środki europejskie. Powracając na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w pierwszej kolejności uznać, że Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R. Pęk [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99; H. Kryszczak [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W tym kontekście podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że użycie w powyższym przepisie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Niespornym w związku z powyższym jest fakt, że środki otrzymane ze zbycia udziałów lub akcji bądź też z udziałów w zyskach w spółkach, stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu. Spornym było natomiast, czy w konkretnym przypadku środki takie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), w związku z zawartą umową, jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca "otrzymała dofinansowanie" – zdarzenie to już nastąpiło i miało charakter jednostkowy. Środki te zostały zatem przekazane stronie skarżącej definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem konkretnego ich przeznaczenia w granicach zawartej umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty dofinansowania, czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, w ocenie sądu, nie narusza art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., albowiem organ nie zakwestionował, że przychód ten mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia podatkowego (nie to było z resztą istotą wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej). Skoro środki otrzymane z dofinansowania skorzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania – jak chce ustawodawca podatkowy – to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego niż otrzymanie dofinansowania, a w szczególności – w zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę kontrolowanej interpretacji – z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków powstałych z dofinansowania oraz z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu. Zbycie udziałów bądź akcji, jak również osiąganie zysków z dochodów w innych spółkach, nie jest bezpośrednio związane z otrzymaniem środków w formie pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Oczywiście istnieje pośredni związek pomiędzy tymi zdarzeniami, gdyż bez uzyskania środków w ramach wsparcia, nie zostałyby utworzone spółki i w konsekwencji skarżąca nie otrzymałaby zysków z innych zdarzeń, lecz podkreślić należy, że z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca ograniczył zwolnienie jedynie do otrzymania środków w ramach programu wsparcia. Zarówno w orzecznictwie, jak i w nauce prawa podatkowego dominuje pogląd, że ulg i zwolnień nie można interpretować rozszerzająco. Stanowią one bowiem odstępstwo od powszechności opodatkowania, co z kolei stanowi podstawę do interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia w sposób ścisły. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" z funduszu wsparcia, nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. Wskazać można przy tym przykład w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca odniósł się do innych zdarzeń, aniżeli samo zwolnienie otrzymanych środków. Ustawodawca potraktował bowiem w ramach określonego przez siebie zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., odrębnie kwoty otrzymane w ramach samej dotacji oraz odrębnie wydzielony został zakres zwolnienia odsetek uzyskiwanych od tych dotacji. Oznacza to tym samym, że ustawodawca przewidział, iż otrzymane środki, które podlegają zwolnieniu, będą wykorzystane w innych zdarzeniach gospodarczych i w tym konkretnym przypadku, przewidział dalsze zwolnienie konkretnych zdarzeń z udziałem zwolnionych wcześniej środków. W takim przypadku również analogicznie w sytuacji ukształtowanego w ramach art. 17 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.p. zwolnienia, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie spod opodatkowania również innych przychodów związanych z zakresem zwolnienia głównego, uregulowałby odrębnie (samodzielnie) te kwestie. W odniesieniu zaś do środków objętych zakresem zwolnienia przewidzianego w ramach art. 17 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w ogóle nie przewidziano dalszego zwolnienia powiązanych z tymi środkami przychodów, nawet w zakresie analogicznym do uregulowania art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że bez znaczenia prawnego dla przyjętej interpretacji są także argumenty strony odwołujące się do postanowień zawartej umowy, z której wynika, że środki pieniężne otrzymane z tytułu zbycia akcji czy udziałów przeznaczane są na realizację celów umowy o dofinansowanie, gdyż przywołane wyżej przepisy nie przewidują zwolnienia takich środków od podatku dochodowego. Sąd nie podziela przy tym stanowiska wyrażonego przez stronę skarżącą, że w jej sytuacji zyski te stanowią również część bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską i powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Można w tym miejscu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2012 r., (sygn. akt I SA/Op 53/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl),w którym stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji, która pozwoliłaby na takie potraktowanie odsetek od lokat i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a twierdzenie, że zyski te są częścią bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską nie znajduje podstaw w zdarzeniu przyszłym, stanowiącym podstawę wydania interpretacji – nie wykazano, by to podmiot przekazujący środki europejskie był nabywcą zbywanych przez stronę skarżącą akcji czy udziałów. Wprawdzie wyrok ten dotyczy odmiennego zdarzenia gospodarczego, lecz tezy w nim zawarte mogą odnosić się również do zdarzeń przewidzianych w niniejszej sprawie. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty skargi związane z wykazywaniem sprzeczności regulacji zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z istotą i celem funkcjonowania skarżącej oraz przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013. W istocie zdecydowana większość argumentacji skargi oscyluje wokół tej kwestii. W ocenie jednak Sądu sprzeczność taka nie zachodzi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i powołane powyżej rozporządzenie, regulują bowiem odmienne kwestie. Ewentualna sprzeczność mogłaby zachodzić wówczas, gdyby regulacje tych aktów prawnych pokrywały się, co jednak nie ma miejsca. Gdyby przyjąć za zasadne twierdzenia skarżącej, można by jedynie mówić o hamowaniu realizacji określonego programu operacyjnego przez przepisy podatkowe, które nakładając obciążenia publicznoprawne, uniemożliwiają prawidłową realizację programu wspieranego ze źródeł funduszy europejskich. Zarówno jednak organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, jak również sąd administracyjny kontrolujący zgodność z prawem tej interpretacji, nie mogą w tej kwestii rozstrzygać. W istocie argumentacja skarżącej w tym zakresie stanowi postulat dla ustawodawcy do wprowadzenia odpowiednich regulacji, zgodnej ze stanowiskiem skarżącej. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować ustawodawcy. Nie można przy tym pominąć kwestii, że skarżąca wykazywała niezgodność ustawy z rozporządzeniem. Nie są to jednak akty równorzędne, w związku z czym nie można odmówić zastosowania przepisów ustawy poprzez stwierdzenie, że z rozporządzenia wynika, iż określona kwestia została w istocie w inny sposób uregulowana. Nie można również w tym zakresie pominąć uregulowania przewidzianego w art. 217 Konstytucji RP. Jak wynika z treści tego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Określona ulga bądź zwolnienie, nie może zatem wynikać z przepisów rozporządzenia, jak chce tego skarżąca. Na zakończenie tej części rozważań, można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. (II FSK 1250/10 – LEX nr 1131068), w którym zostało między innymi stwierdzone, że dochody jednostek badawczo rozwojowych należy opodatkować zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w ustawie dotyczącej zasady funkcjonowania takich podmiotów. Wprawdzie wyrok ten dotyczy innego podmiotu, niemniej jednak wyrażona w nim konkluzja znajdzie zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy. Opodatkowanie skarżącej jedynie źródło znajduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej kwestii nie może mieć znaczenia istota i zasady działania skarżącej oraz cel i istota funduszy strukturalnych określonych w innych przepisach prawa. Wobec powyższego nieuzasadniony okazał się podstawowy zarzut skargi, zarzucający Ministrowi Finansów naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy również wskazać, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Minister Finansów nie był zobligowany do wyjaśnienia, czy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów może być zakwalifikowany do wydatków na rzecz innowacji zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. Należy przypomnieć, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie i w celu wykonania ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.). Nie jest to zatem akt normatywny, który mógłby zostać prima facie zaliczony do gałęzi prawa podatkowego, a tylko norm tego typu może dotyczyć interpretacja indywidualna wydawana na podstawie art. 14b O.p. Wynika to bezpośrednio z art. 14a § 1 oraz 14b O.p. Ponadto i co wydaje się najistotniejsze, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca nie wskazuje na podatkowe konsekwencje zastosowania ww. przepisu rozporządzenia, a jedynie na kanwie tej regulacji wyjaśniła prawną podstawę swoich obowiązków w zakresie gospodarki środkami pochodzącymi z dofinansowania. Okoliczność ta miała jednak w istocie charakter elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, który był podstawą wydanej interpretacji, a którego Minister Finansów w żaden sposób nie zakwestionował. Strona skarżąca nie wykazała również w żaden sposób, by we wniosku o udzielenie interpretacji podnosiła problem zaliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów do wydatków na rzecz innowacji, stosownie do przepisów ww. rozporządzenia. Minister Finansów nie miał zatem ani prawnych ani faktycznych podstaw do wyrażania swojego stanowiska w tym przedmiocie w zaskarżonej interpretacji i z jej treści nie wynika, aby odmówił wyjaśnienia tej kwestii. Powołanie się na przepis rozporządzenia nastąpiło dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i dopiero w odpowiedzi na to wezwanie, organ wyjaśnił, że nie może dokonać wykładni tego przepisu. Nie można jednak zapominać, że skarga do sądu administracyjnego przysługuje jedynie na pisemną interpretację prawa podatkowego, nie zaś na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Tymczasem z podniesionego w skardze zarzutu wynika, że organ odmówił udzielenia wyjaśnień w zakresie przepisów rozporządzenia dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czyli w istocie zarzut ten nie odnosi się do pisemnej interpretacji, lecz do odpowiedzi na wezwanie. Skoro sąd administracyjny nie kontroluje odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w zaskarżonej interpretacji nie odmówił udzielenia wyjaśnień o których mowa w zarzucie skargi, zarzut te jest nieuzasadniony. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez organ interpretujący art. 14a § 1 O.p., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż nie ma racji Minister Finansów, twierdząc, by wyrażona w nim zasada nie znajdowała zastosowania w procedurze wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazał na to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 545/11 (LEX nr 1291571), w którym uchybienie organu w tym zakresie powiązano z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., konstytuującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej jednak także i ten zarzut skargi okazał się nieuzasadniony. Wobec faktycznego braku jego uzasadnienia, wypada poprzestać na stwierdzeniu, że okoliczność, iż sens wydanej interpretacji nie zadowala wnioskodawcy, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1850/11, LEX nr 1114151). Z kolei naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2057/11, LEX nr 1113421). W niniejszej sprawie skarżąca nie przytoczyła żadnego orzeczenia krajowego czy europejskiego sądu podatkowego, które odnosiłoby się wprost do kwestii będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a zatem nie sposób wykazać, by organ interpretujący pominął akceptowane w orzecznictwie poglądy prawne na tle stosowania art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.