I FSK 1297/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 393/12 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 393/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Ministra Finansów (dalej: MF) z dnia 17 stycznia 2012r. Nr ... utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 2 listopada 2011r. Nr ... odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku M. S.A. (dalej: Spółka) o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stawki VAT na wyroby medyczne. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie stawki VAT, która ma zastosowanie do dostawy rękawic chirurgicznych i diagnostycznych. Powodem wniosku była zmiana przepisów dotyczących wyrobów medycznych wynikająca z wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 107, poz. 679), która zastąpiła ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 93, poz. 986 ze zm.) i wątpliwości Spółki odnośnie opodatkowania dostaw ww. rękawic powstałych na tle właściwej stawki VAT jaka ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Spółka opisała szczegółowo cztery sytuacje (zdarzenia przyszłe), udowadniając jednocześnie – na podstawie właściwych przepisów, czyli przede wszystkim regulacji zawartych w ustawie o wyrobach medycznych z 2004r. i z 2010r. – że oferowane przez nią produkty stanowią wyroby medyczne, w związku z czym mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT. 1.3. MF we wskazanej wyżej interpretacji odmówił wszczęcia postępowania, odwołując się do treści art. 14b § 1 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: O.p.) stwierdził, że organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. W kompetencji MF nie leży dokonywanie oceny czy rękawice chirurgiczne i diagnostyczne są wyrobem medycznym bądź są tożsame z wyrobem medycznym i spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w ustawie o wyrobach medycznych z 2004 r. oraz z 2010r r. oraz czy rękawice o "podwójnym" statusie spełniają zarówno wymagania dotyczące wyrobów medycznych, jak również środków ochrony indywidualnej na podstawie art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2087 ze zm.). Nie jest on również uprawniony do badania, czy spełnione zostały warunki związane z wprowadzeniem ww. wyrobów do obrotu. MF zauważył, że przepisy ww. ustaw nie są elementem prawa podatkowego, a więc nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji nie może on rozstrzygnąć czy na wysokość stawki VAT stosowanej przy dostawie wskazanych wyrobów medycznych, tj. rękawic chirurgicznych i diagnostycznych, ma wpływ zmiana przepisów dotyczących wyrobów medycznych wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o wyrobach medycznych. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia MF wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji i podtrzymał argumentację w nim zawartą. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie postanowień MF wydanych w obu instancjach i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego interpretację i w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w sytuacji gdy złożony przez spółkę wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zakwestionował MF; art. 14b§6 w zw. z art. 14a, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej pomimo istnienia w obrocie prawnym innej interpretacji indywidualnej wydanej przez MF w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono, że przedmiotem złożonego wniosku nie była wbrew twierdzeniom MF ocena możliwości zakwalifikowania opisanych we wniosku rękawic medycznych i diagnostycznych do wyrobów medycznych na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Pytanie Spółki dotyczyło jedynie zastosowania właściwej stawki VAT do dostawy wyrobów wskazanych przez nią we wniosku. W tym celu Spółka opisała szczegółowo cztery sytuacje (zdarzenia przyszłe), udowadniając jednocześnie – na podstawie właściwych przepisów, czyli przede wszystkim regulacji zawartych w ustawie o wyrobach medycznych – że oferowane przez nią produkty stanowią wyroby medyczne. Skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, Spółka przedstawiła argumentację i dowody na to, że warunek ten jest spełniony, tak aby móc uzasadnić możliwość zastosowania do opodatkowania planowanych dostaw obniżonej stawki VAT. Wobec powyższego w ocenie Spółki MF był obowiązany wydać interpretację dotyczącą stawki VAT opierając się na przedstawionych we wniosku informacjach. Bez odniesienia się przez Spółkę do przepisów ustawy o wyrobach medycznych wniosek byłby niepełny, ponieważ nie zawierałby istotnego elementu stanu faktycznego. Interpretacja przepisów określających zasady stosowania obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz jej załącznika nr 3 jest możliwa wyłącznie przy uwzględnieniu wskazanych przez Spółkę we wniosku okoliczności oraz zaprezentowaniu przepisów ustaw dotyczących wyrobów medycznych. Przepisy, których dotyczyło pytanie Spółki są bez wątpienia przepisami prawa podatkowego. Co istotne, ich zastosowanie i interpretacja sprowadza się każdorazowo do ustalenia, czy towary będące przedmiotem dostawy stanowią wyroby medyczne, gdyż tylko w ten sposób można ustalić czy stawką właściwą dla ich dostawy jest stawka obniżona (obecnie 8%). Spółka podkreśliła także, że odmowa wydania interpretacji w sytuacji gdy w tej samej sytuacji faktycznej wydano interpretacje co do meritum dla innego podatnika, jest jawnie sprzeczna z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji zauważył, że MF odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Zauważył, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. 3.3. Podkreślił, że zapytanie Spółki dotyczyło właściwej stawki VAT dla dostawy rękawic medycznych (chirurgicznych i diagnostycznych) w określonych sytuacjach. Z treści wniosku wynika, że pytanie Spółki dotyczyło art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 105 oraz poz. 91 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że przepisy te są przepisami prawa podatkowego. Z poz. 105 wskazanego załącznika wynika, że obniżoną stawkę VAT (obecnie 8%) stosuje się do wyrobów medycznych, w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Oznacza to, że interpretacja i zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT sprowadza się każdorazowo do ustalenia, czy towary będące przedmiotem dostawy stanowią wyroby medyczne, gdyż tylko w ten sposób można ustalić czy stawką właściwą dla ich dostawy jest stawka obniżona. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro ustawa o VAT uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, organ wydający interpretację musi dokonać ustalenia czy warunek ten jest spełniony, aby móc następnie wskazać jaka stawka VAT będzie właściwa dla dostawy takiego wyrobu. A zatem w ustawie o wyrobach medycznych znajdują się przepisy, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. Uznanie bowiem na gruncie przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 2010r. (także tej poprzednio obowiązującej ustawy z 2004r.), że mamy do czynienia z wyrobem medycznym będzie miało bezpośrednie przełożenie na wyliczenie podatku. Nie ulega przy tym także wątpliwości, że kwestia zastosowania obniżonej stawki VAT podlegałaby kontroli podatkowej czy skarbowej w ramach innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy. Organy te mogłyby zatem samodzielnie orzekać o kwestii objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji. 3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, gdy MF odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika w zakresie zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo kontrolować w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku. Jeszcze raz należy podkreślić, że właściwe zakwalifikowanie dostarczanych przez stronę skarżącą rękawic medycznych ma wpływ na wymiar podatku. Jest to zatem kwestia, która mieści się w zakresie uprawnień MF wynikających z art. 14b § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł MF zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 14b § 1 O.p. i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W ocenie MF powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wydane postanowienie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. W niniejszej sprawie istniały podstawy prawne do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa. W uzasadnieniu wskazano, że organowi wolno dokonać wykładni przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w istocie zmierzają do zakwestionowania poglądu zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, co do konieczności udzielenia przez MF w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT. 5.4. Na wstępie wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 O. p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. 5.5. MF odmówił udzielenia interpretacji indywidualnej, wskazując, że nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi Spółce w przedmiocie zastosowania stawki VAT do ww. rękawic chirurgicznych oraz diagnostycznych albowiem jest to uzależnione od możliwości ich zakwalifikowania do wyrobów medycznych na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych, które nie są przepisami prawa podatkowego. 5.6. Należy zauważyć, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Powołany wyżej przepis ustawy o VAT stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8 %), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 105 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT zatytułowanego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%) wskazano na wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. 5.7. Nie ulega wątpliwości, że rzeczony przepis jest przepisem prawa podatkowego albowiem jest przepisem ustawy podatkowej – ustawy o VAT. Norma prawa podatkowego wywiedziona z treści art. 42 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika Nr 3 ustawy o VAT ma charakter dwuczłonowy i zbudowana jest z hipotezy i dyspozycji. Hipotezą normy objęty jest ogół warunków, których spełnienie powoduje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT. W danym przypadku dany towar musi być wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów medycznych. Jednakże w ustawie o VAT nie przewidział legalnej definicji wyrobu medycznego lecz odesłał do definicji takiego wyrobu przewidzianej w ustawie o wyrobach medycznych. Ustawodawca tym samym zdecydował się na odesłanie do definicji zawartej w przepisach należącej do innej dziedziny prawa. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji takiego wyrażenia do prawa podatkowego, które traktuje wówczas definicję obcą tak jak własną (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 75). Powyższy zabieg skutkuje objęciem hipotezą normy prawa podatkowego wprost definicji z innej dziedziny prawa. Dopiero zaistnienie stanu objętego hipotezą normy prawa podatkowego skutkuje tym, że adresat normy (podatnik VAT) powinien zachować się w sposób wskazany w dyspozycji tej normy czyli zastosować stawkę preferencyjną VAT. Słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że skoro ustawa o VAT uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej VAT od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, organ wydający interpretację musi dokonać ustalenia czy warunek ten jest spełniony, aby móc następnie wskazać jaka stawka VAT będzie właściwa dla dostawy takiego wyrobu. W tym względzie musi posiłkować się przepisami ustawy o wyrobach medycznych. Pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA). Tym samym bezpodstawnym jest stawiany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. 5.8. W konsekwencji powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy (...) art. 165a (...). Artykuł 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (art. 165a § 2 O.p.). Skoro nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przepisy ustawy o wyrobach medycznych w zakresie w jakim formułują pojęcie wyrobu medycznego stanowią nieodłączny element normy prawa podatkowego to brak jest jakichkolwiek innych przyczyn dla których postępowanie z wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mogłoby być wszczęte. 5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.