I SA/Bd 410/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o.o. w B. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. Sp. z o.o. (skarżąca/ wnioskodawca) w dniu 03 września 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedno Dz. U z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej ustawy o CIT. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w przyszłości wynajmie od innego podmiotu gospodarczego samochody osobowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Umowa najmu nie będzie spełniać kryteriów pozwalających uznać ją za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Z tytułu najmu wnioskodawca będzie płacić wynajmującemu czynsz. Oprócz tego wnioskodawca będzie ponosił typowe koszty związane z eksploatacją samochodów. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, iż 'wynajmowane samochodowy osobowe będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT dotyczą także czynszu płaconego z tytułu najmu samochodu, czyli czy wydatki "z tytułu kosztów używania" samochodu osobowego w rozumieniu tego przepisu obejmują czynsz za jego wynajem? Zdaniem wnioskodawcy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej nie obejmują czynszu za wynajem samochodu. Przepis ten dotyczy bowiem tylko wydatków związanych z eksploatacją samochodu, takich jak np. zakup paliwa. W konsekwencji analizując, czy czynsz za najem samochodu osobowego jest kosztem uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W ocenie strony wykładnia literalna użytego przez ustawodawcę sformułowania wydatki "z tytułu kosztów używania" dowodzi, że nie obejmuje ono czynszu za najem samochodu. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 16 marca 2012 r. sygn. II FSK 2030/10, z 17 października 2012 r. sygn. II FSK 467/11). W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organ podał, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wskazano przy tym, że przepis ten odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej. W ocenie organu opłata z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś"; natomiast "używać" oznacza m.in. "skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Są to zatem zdaniem organu wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu. Minister Finansów stwierdził, że ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem wnioskodawcy, że ww. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko wydatków związanych z eksploatacją samochodu, takich jak np. zakup paliwa. Organ stwierdził, że koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. W konsekwencji do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10. Reasumując Minister stwierdził, że w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że ustanowione w tym przepisie ograniczenia w możliwości zaliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów obejmują również czynsz za wynajem tych samochodów. W ocenie skarżącej przedstawione we wniosku pytanie sprowadza się do analizy użytego przez ustawodawcę sformułowania wydatki "z tytułu kosztów używania". Zdaniem strony, nie obejmuje ono czynszu za najem samochodu. Przemawia za tym wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN podstawowe znaczenie słowa "używać" to "zastosować coś jako środek, narzędzie". Należy więc uznać, że wydatki "z tytułu używania" samochodu, to wydatki niezbędne do tego, aby on funkcjonował (np. paliwo). Wydatki związane z tym, aby samochód był do dyspozycji podatnika należy zatem zaliczyć do innej kategorii. Zdaniem spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie można interpretować rozszerzająco ponieważ jest on wyjątkiem od ogólnej zasady ustanowionej wart. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powszechnie przyjęta reguła wykładni prawa stanowi bowiem, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco ("Exceptiones non sunt extentendae"). Strona podniosła, że przyjętą przez nią interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy potwierdza także brzmienie ust. 5 tego przepisu. Wskazuje on, że w ewidencji przebiegu pojazdu należy podać m.in. pojemność silnika, opis trasy i liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Od tych danych zależy limit kosztów, które można uwzględnić. Wskazany w przepisach sposób jego obliczenia niewątpliwie powiązany jest z faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie limitem także czynszu za najem, to limit wydatków musiałby być także powiązany z okresem, w którym pojazd pozostawał do dyspozycji podatnika. Skoro takiego kryterium nie wprowadzono, to znaczy, że celem ustawodawcy było objęcie limitem tylko wydatków eksploatacyjnych. Skarżąca zarzuciła, że przez wiele lat prezentowane w sądownictwie administracyjnym rozumienie sformułowania "wydatki z tytułu używania samochodu osobowego" było akceptowane przez organy podatkowe. W konsekwencji podatnicy mieli prawo uznać, że praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe jest ustalona. Nie powinna ona więc ulegać zmianie do czasu nowelizacji przepisów, która taką zmianę by uzasadniała. Podkreślono przy tym, że taka zmiana przepisów nie nastąpiła. W ocenie spółki bezpodstawną zmianę sposobu interpretowania przepisów przez organy podatkowe (nieuzasadnioną zmianą ich treści) należy uznać za sprzeczną z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynika z niego m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać, że organ podatkowy zastosuje wobec niego taką samą wykładnię przepisów, jak wobec innych podmiotów będących w takiej samej sytuacji. W niniejszej sprawie tak nie było. Wskazano, że gdyby spółka wystąpiła z wnioskiem kilka lat wcześniej organ prawdopodobnie przyznałby jej rację. Takie działanie organów podatkowych zmusza podatników do występowania z licznymi wnioskami o interpretacje nawet dotyczących wykładni przepisów, co do których ukształtowała się praktyka ich stosowania (w celu zabezpieczenia się przed zmianą wykładni przepisów przez organy podatkowe). Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje naczelników urzędów skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż dotyczyła ona stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka zajęła stanowisko, że powołany przepis nie obejmuje, jako limitowane, wydatków ponoszonych tytułem czynszu najmu przedmiotowych samochodów, zaś organ stanął na stanowisku, że wydatki takie limit ten obejmuje. W spornej kwestii Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy powołane tam argumenty i oceny prawne. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składnika majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię, adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Definiując pojęcie "używania" zawarte w powołanych wyżej przepisach należy stwierdzić, że odnosi się ono do aspektu czynnego, skutku w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku a nie przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się daną rzeczą czy jej wykorzystania. Dlatego też pojęcie to obejmuje wyłącznie wydatki związane z posługiwaniem się samochodem, jego wykorzystywaniem, eksploatacją, a nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. O ile zatem wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne mieszczą się w pojęciu "kosztów używania" samochodu, to wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą. Wynika to również z treści art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej, gdzie jest mowa o ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać wymienione tam dane wśród których nie wskazano tytułu do używania samochodu ani opłat (świadczeń) z takim tytułem związanych. Przepis ten ustala sposób dokumentowania limitowanych wydatków wymienionych m. in. w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej i kalkulacje takiego limitu, po przekroczeniu którego wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Skoro racjonalny ustawodawca podatkowy, na potrzeby określenia górnej granicy wydatków opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, po przekroczeniu której dalsze takie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, nie wprowadzał innych, niż wymienione w tym przepisie, podstaw ich wyliczenia, to tym samym nie można uznać, że do wydatków tych należy zaliczyć również wydatki nie odnoszące się do tak określonej podstawy. Z tych przyczyn twierdzenie organu, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów należy zaliczać do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Ograniczenie wynikające z powołanego przepisu dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a nie wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Wydatki ponoszone z tytułu uprawnienia do korzystania z samochodu nie stanowią wydatków wynikających z jego używania. Warto w tym miejscu zauważyć, że tezę taką postawił NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, stwierdzając, że "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.". Dlatego też Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, gdzie stwierdzono, iż "wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania". Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. T. Liwacz U. Wiśniewska L. Kleczkowski