II FSK 252/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 942/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 942/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy S. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której pomniejszyła wartość budowli w stosunku do deklaracji za 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W trakcie postępowania spółka dokonała korekty deklaracji w związku ze zwiększeniem wartości początkowej niespornych budowli w wysokości 7 629 zł. W toku postępowania organ podejmował działania zmierzające do ustalenia wartości spornych budowli w oparciu o dokumenty księgowe spółki, która konsekwentnie odmawiała ich udostępnienia powołując się na rozkład ciężaru dowodu (pismo z dnia 21 maja 2008 r., pismo z 18 lipca 2008 r.) oraz mnożyła przeszkody formalne uniemożliwiając przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości początkowej budowli. Po wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") decyzją z dnia 4 czerwca 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 265 054 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Rozstrzygnięcie oparł na danych wynikających z deklaracji za 2007 r. Skorygował także podstawę opodatkowania niespornych budowli. Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. uchylił decyzję z dnia 4 czerwca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania budek telefonicznych. Po dokonaniu zaleconych przez Kolegium ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 września 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 265 053 zł. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium podniosło w decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r., że spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium na wstępie odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. SKO wywiodło, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno – użytkowa, czyli połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Natomiast kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium za chybioną uznało argumentację spółki dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zakwestionowało pogląd, iż ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, wskazując na zakres obowiązku współdziałania strony z organem. Organ opisał uchylanie się skarżącej od wypełnienia tego obowiązku i stwierdził – w oparciu o przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego – że zasadnym, uprawnionym i legalnym było oparcie się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r. Kolegium stwierdziło, że nie mógł stanowić dowodu w sprawie przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie gminy S. Nadto organ wskazał, że spór w sprawie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, lecz uznania części z nich za niepodlegające opodatkowaniu. Dopuszczając jako dowód deklarację za 2007 r. organy miały na względzie okoliczność, że jedynym powodem skorygowania deklaracji było wyłączenie przez spółkę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Stąd Kolegium uznało za uprawniony wniosek, że wartość budowli w 2008 r., w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej odpowiadała wartości deklarowanej przez stronę na 2007 r., a kwestia sporna dotyczyła jedynie interpretacji przepisów prawa. Spółka nie podniosła żadnych argumentów i nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., chociaż powinna była je zadeklarować, b) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), c) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy (co oznacza brak ustalenia podstawy opodatkowania); - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji pierwotnie złożonej i porównać je z wartościami deklarowanymi w jej korektach. Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie Kolegium uznało, że w odwołaniu nie była w rzeczywistości kwestionowana wartość budowli przyjęta przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, lecz jej ustalenia bez pominięcia wcześniej deklaracji wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji. Organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika spółki z dnia 25 marca 2008 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie organu domagającego się wyjaśnienia powodów znaczącej różnicy pomiędzy deklaracją za 2007 r. i deklaracją za 2008 r., przy jednoczesnym braku korekt), w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych pierwotnie na 2007 r. wynika z faktu, iż wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość spółka błędnie zadeklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, w tym pominięcie wyciągu z tej ewidencji zamieszczonego na płycie CD sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut jest bezzasadny. Kolegium wnikliwie rozważyło ten wniosek i szczegółowo uzasadniło odmowę przeprowadzenia wnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z ewidencji oraz nieuznania za dowód wyciągu z ewidencji zamieszczonego na płycie CD, ponieważ wyciąg obejmował obszar kilkudziesięciu gmin i na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na obszarze gminy S. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organ był uprawniony przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez podatnika wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność przedmiotowych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Wyciąg z tej ewidencji przedłożony na nośniku elektronicznym nie dawał podstaw do dokonania rzetelnych ustaleń dowodowych – z powodów wskazanych przez SKO, zaś sposób reagowania na wezwania organu odwoławczego zmierzające do dokonania żądanych przez podatnika ustaleń dowodowych sąd pierwszej instancji nie uznał za wywiązanie się z obowiązku współdziałania strony z organem w sposób wymagany prawem (k. 3, 6, 7 i 8 akt podatkowych organu odwoławczego). Zdaniem sądu pierwszej instancji wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w sprawie nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak stanowi ten przepis wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 197 § 2 oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony i niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na: - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa podatkowego; - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy; 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 6.1. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd uczynił to oceniając zupełność materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość dokonanych ustaleń, a następnie w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań, dotyczących ustaleń faktycznych. Badając zarzuty procesowe sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności organu, zmierzające do zbadania wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami oraz podkreślił brak współpracy ze strony spółki w tym zakresie. Wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu wykazania, jakie okoliczności powinny być zbadane dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można zatem sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej. 6.2. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. skarżąca spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. W uzasadnieniu zaskarzonego wyroku podkreślono, że organy podatkowe wielokrotnie kierowały do strony wezwania w zakresie wskazania wartości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej (z dnia 5 maja 2008 r., z dnia 9 czerwca 2008 r., z dnia 27 lipca 2008 r., z dnia 24 kwietnia 2012 r., z dnia 28 maja 2012 r.). Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2007 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa. Pełnomocnik nie kwestionował bowiem de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika spółki z dnia 25 marca 2008 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie organu domagającego się wyjaśnienia powodów znaczącej różnicy pomiędzy deklaracją za 2007 r. i deklaracją za 2008 r., przy jednoczesnym braku korekt), w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych pierwotnie na 2007 r. wynika z faktu, iż wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka błędnie zadeklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.3. Wobec niezasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 6.4. Ze wskazanych powyżej względów nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Wobec treści wskazanych powyżej (punkt 6.2. uzasadnienia) pism pełnomoncika spółki organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wartość budowli wykazana w deklaracji za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie 2008 r. 6.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, iż budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, przytacza ją zatem jako własną. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6.6. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych (punkt 2 a zarzutów skargi kasacyjnej); - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (punkt 2 b zarzutów skargi kasacyjnej); 6.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.