I SA/Go 382/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę. T.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w wysokości 9.666 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r, w wysokości 1.572 zl i w tym zakresie określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w wysokości 3.455 zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 12.914 zł i w tym zakresie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. w wysokości 9.459 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec T.D. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił T.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej stwierdził: 1. Zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% oraz zaniżenie podatku należnego w związku z nieujęciem w ewidencji sprzedaży VAT faktur sprzedaży VAT wymienionych w punkcie 1.2. zaskarżonej decyzji, co spowodowało: - za styczeń 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 58,20 zł oraz podatku należnego o kwotę 12,80 zł; - za luty 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 1.042,62 zł oraz podatku należnego o kwotę 229,38 zł; - za marzec 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 468,36 zł oraz podatku należnego o kwotę 103,04 zł; - za kwiecień 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 13,11 zł oraz podatku należnego o kwotę 2,89 zł; - za maj 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 338,52 zł oraz podatku należnego o kwotę 74,48 zł; - za czerwiec 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 14,75 zł oraz podatku należnego o kwotę 3,25 zł; - za sierpień 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 498,36 zł oraz podatku należnego o kwotę 109,64 zł; - za wrzesień 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 376,23 zł oraz podatku należnego o kwotę 82,77 zł, - za grudzień 2007 r. zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 4.644,00 oraz podatku należnego o kwotę 1.021,68 zł. 2. Brak w dokumentacji Strony faktury nr [...] z dnia [...].06.2007 r., co spowodowało zaniżenie za czerwiec 2007 r. obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 95,08 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 20,92 zł. 3. Brak paragonów fiskalnych przy fakturach nr [...] z dnia [...].02.2007 r. na wartość netto 114,75 zł VAT 25,25 zł i nr [...] z dnia [...].07.2007 r. na wartość netto 310,66 zł, VAT 68,34 zł, co spowodowało: - za luty 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 114,75 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 25,25 zł; - za lipiec 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 310,66 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 68,34 zł. 4. Zaniżenie za kwiecień 2007 r. sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę 81,96 zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 18,04 zł w związku z ustaloną różnicą pomiędzy wartością netto 143,44 zł, kwotą podatku VAT 31,56 zł i wartością brutto 75,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2007 r. a wartościami wynikającymi z przypiętego do ww. faktury paragonu (brutto 75,00 zł, w tym podatek VAT 12,52 zł, netto 61,48 zł). 5. Zaniżenie w 2007 r. obrotu opodatkowanego stawką 22% na łączną kwotę 478.836,06 zł oraz podatku należnego na łączną kwotę 105.343,93 zł z tytułu niewykazanego obrotu ze sprzedaży części samochodowych, wyliczoną przez organ kontroli skarbowej na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacunku polegającej na doszacowaniu obrotu w oparciu o marżę określoną i stosowaną w 2007 r, przez Stronę w wysokości 25% i rozliczenie ww. niewykazanego obrotu na poszczególne miesiące 2007 r. proporcjonalnie do wykazanego przez Stronę skarżącą obrotu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził: - za styczeń 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 22.792,60 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.014,37 zł, - za luty 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 28.299,21 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 6.225,83 zł, - za marzec 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 41.227,78 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 9.070,11 zł, - za kwiecień 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 31.172,23 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 6.857,89 zł, - za maj 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 28.730,16 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 6.320,64 zł, - za czerwiec 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 36.774,61 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 8.090,41 zł, - za lipiec 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 34.284,66 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.542,62 zł, - za sierpień 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 32.800,27 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.216,06 zł, - za wrzesień 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 43.238,90 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 9.512,56 zł, - za październik 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 61.338,90 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 13.494,56 zł, - za listopad 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 61.961,39 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 13.631,50 zł, - za grudzień 2007 r.: zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 22% o kwotę 56.215,35 zł i zaniżenie podatku należnego o kwotę 12.367,38 zł. W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ewidencji zakupów VAT dwukrotnie ujęto faktury VAT zakupów (korekty) wymienione w punkcie 2.1. zaskarżonej decyzji, co spowodowało: - za wrzesień 2007 r.: zaniżenie wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych o łączną kwotę 508,36 zł oraz zaniżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 111,84 zł, - za listopad 2007 r.: zaniżenie wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 49,00 zł oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 10,78 zł. W związku z ustalonymi w toku postępowania nieprawidłowościami w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i sposobu rozliczenia podatku, organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w świetle przepisów art. 193 §4 i §6 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe za 2007 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Według organu kontroli skarbowej w przypadku faktur nie wykazanych w podatku należnym oraz błędnie ujętych korekt zakupu, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl art.23 §2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ ten odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku stwierdzonego braku udokumentowanej sprzedaży organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawienia paragonów wraz z numerami dowodów WZ otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących podmiotu: T.D. Sklep [...], numer klienta [...], ustalono, że skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w "I" S.A., udokumentowanych paragonami na łączną kwotę netto 418.237,75 zł, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży tych części. Z uwagi na zeznania części świadków dopuszczających możliwość sprzedaży części samochodowych na numery klientów, którzy mieli znaczne rabaty, innym osobom, wartość zakupów skarżącego pomniejszono o łączną wartość netto 35.168,90 zł i podatek VAT 7.737,21 zł. Ustalona zatem przez organ kontroli skarbowej łączna wartość zakupów netto dokonanych przez skarżącego na podstawie paragonów wyniosła 383.068,85 zł (418.237,75 zł – 35.168,90 zł),natomiast niezaewidencjonowany przez niego w 2007 r. obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych zakupionych na podstawie paragonu (wyliczony przy zastosowaniu marży w wysokości 25%) - według ustaleń organu kontroli skarbowej - wyniósł 478.836,06 zła podatek należny 105.343,93 zł , który zostały rozliczone za poszczególne okresy rozliczeniowe proporcjonalnie do wykazanego obrotu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższych ustaleń organu w żadnym razie nie podważyli przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy "I" S.A.: sprzedawcy, kasjerzy, magazynierzy, kierowcy, którzy potwierdzili, że skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w tej firmie na podstawie paragonów. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zatem, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy uznał, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykazując niemożność zastosowania żadnej z metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, zastosował metodę indywidualną w myśl przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która polegała na oszacowaniu obrotu w oparciu o średnią marżę określoną i stosowaną w 2007 r. przez T.D. (marża w wysokości 25 % według spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r.. Podkreślił, że zastosowana metoda indywidualna jest najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, gdyż prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że towar na paragony nigdy nie był przez niego kupowany. W jego ocenie, brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, że towar wg wskazanych w zestawieniu paragonów był dostarczany i odbierany przez firmę skarżącego. Podniósł przy tym, że zgromadzony materiał jednocześnie dowodzi temu, że towar na szeroką skalę był rozprowadzany przez samych pracowników "I" i sprzedawany dla osób trzecich przy użyciu numerów klientów, którym przyznano duże upusty, tym bardziej, że wynagrodzenie pracowników "I" uzależnione było od wysokości osiągniętej przez nich sprzedaży. Co więcej podniósł, że w internecie bez żadnego problemu można uzyskać zarówno numery klientów firmy "I" S.A., jak i informacje o przysługujących im rabatach. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz odwołania z dnia [...] stycznia 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 ust.l Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy, na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a w związku z art.208 §1 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w wysokości 9.666 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na występowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i luty 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i umorzenie postępowania w ww. sprawie skutkowało również koniecznością uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r. i marzec 2007 r. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w wysokości 9.666 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 1.572 zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w wysokości 3.455 zł; określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 12.914 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 9.459 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że organ kontroli skarbowej dokonał wnikliwej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia istniejących rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami, które zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, w myśl której organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ, nie koncentrując się wokół jednego dowodu, lecz oceniając zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego został zaś szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami nałożonymi przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Odmienna od woli strony ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem przez "I" S.A. paragonów fiskalnych na numer klienta [...] – T.D.. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano osoby, które w 2007 r. pracowały w I S.A. w tym: sprzedawców, kasjerów, magazynierów, kierowców rozwożących towar, pracowników skarżącego. To właśnie na ich podstawie, a także otrzymanych zestawień dokumentów WZ i paragonów organ kontroli skarbowej wykazał logiczny ciąg zdarzeń potwierdzających ustalenia, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w "I" S.A., udokumentowanych paragonami, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży zakupionych na paragon części samochodowych. Ustalono, że skarżący dokonywał zamówień telefonicznie, kontaktując się głównie z D.K. - sprzedawcą części, lub w przypadku jego nieobecności z innym sprzedawcą. Przyjmujący zamówienie wprowadzał je do systemu, określając jaki ma być wystawiony dokument sprzedaży (faktura VAT, czy paragon). Wprowadzone zamówienie generowało automatycznie dokument WZ widoczny w systemie w magazynie, na podstawie którego magazynier szykował zamówiony towar, który następnie był zawożony dwa razy dziennie do [...] wraz z asygnatą. Dokumenty sprzedaży: zarówno faktury VAT, jak i paragony, wystawiane były przez kasjerki raz w tygodniu na podstawie dokumentów WZ. Skarżący wskazywał numery WZ na podstawie których miały być wystawione faktury VAT, a na podstawie których paragony, przy czym - jak zeznali przesłuchiwani świadkowie - paragonów było więcej, określając nawet, że paragony to były "tasiemce". Dokumenty sprzedaży dla T.D. do [...] zawoził P.Ż., z którym skarżący rozliczał się w formie gotówkowej. Prawidłowo zatem za niewiarygodne uznano gołosłowne zeznania skarżącego, że dla niego wystawiane były wyłącznie faktury VAT oraz, że nie dokonywał zakupów na paragon. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż numery klienta nie są i nie były utajniane, lecz były łatwo dostępne, na potwierdzenie czego przedłożył zestawienie znalezione w internecie zawierające ponad 6,5 tys. numerów klientów "I" S.A., organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta została przez organ kontroli skarbowej uwzględniona w wydanym rozstrzygnięciu, w konsekwencji czego organ I instancji pomniejszył wartość zakupów skarżącego o łączną kwotę 35.168,90zł i 7.737,21 zł podatku VAT, przyjmując, że transakcje te mogły dotyczyć zakupów dokonanych przez inne osoby. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił jej: a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu danych wykazanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych; b) naruszenie art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie podanie przyczyn z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, w szczególności nie uwzględnieniu zeznań świadków świadczących na korzyść skarżącego; c) naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że księga podatkowa przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie; d) naruszenie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oszacowaniu podstawy opodatkowania i wyborze metody przez organ. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto na rozprawie, pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe w którym potrzymał skargę strony jak i uzupełnił jej uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwane P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy skarżący dokonywał zakupów dokumentowanych paragonami w firmie I, a jeżeli tak jaka była wartość tych zakupów. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób wykazał, że skarżący dokonywał w I transakcji dokumentowanych nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami. Skarżący obrotu ze sprzedaży towarów zakupionych na paragon nie wykazał w swoich księgach. Z I strona zawartą miała umowę partnerską w ramach programu lojalnościowego. Skarżącemu został nadany nr klienta. Skarżący z uwagi na wysokie obroty otrzymywał od I znaczne upusty, rabaty. Z wyjaśnień strony jak i zeznań pracowników I wynika, że skarżący dokonywał zamówień części samochodowych kontaktując się ze sprzedawcą - głównie z D.K.. Sprzedawca przyjmując zamówienia wprowadzał je do systemu komputerowego. Zamówienie wprowadzone do systemu komputerowego generowało automatycznie dokument WZ, który był widoczny w magazynie. Magazynier szykował towar dla skarżącego na podstawie dokumentu WZ, następnie towar był wożony dwa razy dziennie przez kierowców. Dokumenty sprzedaży były wystawiane raz w tygodniu na podstawie dokumentów WZ. Dokumenty sprzedaży wystawiane były przede wszystkim w poniedziałek, sporadycznie w piątki i na koniec miesiąca. Dokumenty sprzedaży (faktury jak i paragony) drukowane były przez kasjerki na podstawie dowodów WZ. Dokumenty sprzedaży do skarżącego woził P.Ż., a skarżący z I rozliczał się w formie gotówkowej. W toku postępowania przesłuchano osoby które w 2007 r. pracowały w I S.A. w tym: sprzedawców, kasjerów, magazynierów, kierowców rozwożących towar pracowników strony skarżącej oraz osoby zarządzające filią I S.A. w 2007 r. Na podstawie zeznań świadków oraz otrzymanych zestawień dokumentów WZ i paragonów uprawnione jest stanowisko organów, że strona dokonywała zakupu części samochodowych w spółce I S.A. na paragony. Skarżący dokonywał zamówień telefonicznie, kontaktując się głównie z D.K.- sprzedawcą części. Przyjmujący zamówienie wprowadzał je do systemu określając jaki ma być wystawiony dokument sprzedaży (faktura VAT, czy paragon). Zamawiający wskazywał jaki dokument ma być wystawiony: paragon czy też faktura. Wprowadzone zamówienie generowało automatycznie dokument WZ widoczny w systemie w magazynie. Na podstawie dokumentu WZ magazynier szykował zamówiony towar, który następnie był zawożony do [...]. Dokumenty sprzedaży (faktury VAT jak i paragony) wystawiane były przez kasjerki raz w tygodniu na podstawie dokumentów WZ. Dokumenty sprzedaży dla skarżącego do [...] zawoził P.Ż., z którym strona skarżąca rozliczała się w formie gotówkowej. W toku postępowania skarżący konsekwentnie utrzymywał, że nie dokonywał w I S.A. zakupów na podstawie paragonów. Z zeznań pracowników I wynika jednak, że skarżący dokonywał takich zakupów. Ponadto w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się faktury z I oznaczone symbolem "FP", które były wystawiane do wystawionych uprzednio paragonów. Fakt ten potwierdzają m.in. pisma z "I" SA z dnia [...].03. 2011 r. i z dnia [...].02.2011 r., zawierające informacje, iż przesłane zakupy przedstawiają zestawienie faktur VAT oraz faktur VAT wystawionych na podstawie wcześniej wydanych paragonów oraz zeznania G.R. z dnia [...].09.2012 r. i z dnia [...].11.2012 r., z których wynika, że "faktura z symbolem FP to korekta wystawiona do faktury. Faktura z FP - to z paragonu była wystawiona faktura, a później była korekta faktury" i zeznania P.Ż. z dnia [...].09.2012 r., z których wynika, że: "Symbole FP - to faktura VAT z paragonu, co oznacza, ze wcześniej był wystawiony paragon". " Kolejną okolicznością potwierdzającą dokonywanie przez Stronę skarżącą zakupów w "I" SA na paragon jest wynik przeprowadzonej w niniejszej sprawie analizy wystawionych paragonów związanych z numerem klienta należącym do Strony skarżącej oraz posiadanych przez Stronę skarżącą faktur zakupu towarów w I S.A.. Ww. analiza doprowadziła do ustalenia, że w tygodniach, w których brak jest u Strony skarżącej faktur zakupu towarów od "I" S.A., wystawiane były przez "I" paragony na numer klienta należący do Strony skarżącej na znaczne kwoty. Ponadto analiza wykazała, iż w większości przypadków paragony zostały wystawione w poniedziałek lub w dniu przypadającym na koniec miesiąca, co odpowiada wynikającym z zeznań świadków dniom wystawiania dokumentów sprzedaży na rzecz Strony skarżącej. W oparciu o dane wynikające z faktur zakupu ustalone zostały okresy, wynoszące: 28 dni, 9 dni, 6 dni, 13 dni, 6 dni, 9 dni i 5 dni, w których skarżący nie składał zamówień W świetle zeznań świadków, z których wynika, że D. dokonywał dużych zakupów w "I" S.A. oraz że zamówienia były składane często, nawet kilka razy dziennie a także w świetle zeznań Strony skarżącej, z których wynika, że raczej nie było okresów kilkudniowych, w których sklep był zamknięty, a zamówienia były składane raz lub kilka razy dziennie. Powyższe potwierdza to, że oprócz zamówień co do których wystawiane były faktury VAT zakupu, Strona skarżąca składała zamówienia, których realizacja dokumentowana była paragonami. W ww. okresach, w których "I" S.A. nie wystawiła faktur VAT dla Strony skarżącej, wystawiane były bowiem paragony na znaczne kwoty na numer klienta należący do Skarżącego. Analiza treści faktur oznaczonych symbolem "FP" wykazała, iż w większości przypadków były to faktury korygujące zmniejszające sprzedaż. Mając na uwadze, iż, jak wynika z zeznań Strony z dnia [...].10.2011 r.: "zwrot był na podstawie faktur" oraz mając na uwadze wyjaśnienia G.R. z dnia [...].09. 2012 r. odnośnie faktur "FP" iż: "to z paragonu była wystawiona faktura, a później korekta faktury", powyższe oznacza, że faktury z symbolem "FP" były wystawiane w sytuacji, gdy dokonano zwrotu towaru zakupionego wcześniej na podstawie paragonu, co potwierdza, że zakupy w "I" S.A. na podstawie paragonu faktycznie miały miejsce. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy twierdzenie Strony skarżącej sformułowane w skardze, że towar na paragon nigdy nie był kupowany na Sklep T.D. oraz nie ma podstaw, by zakupy dokumentowane paragonami na kod klienta [...] uznać za zakupy dokonywane przez Stronę Skarżącą. Przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dokonywania zakupów na paragony potwierdziły m.in. zeznania M.K., który w I zajmował się m.in. reklamacjami i zwrotami. Zeznał on m.in., że miały miejsce takie sytuacje, że pan D. nie żądał wystawienia faktury. Twierdzenie to opierał na tym, że zdarzało się, że skarżący dokonując zwrotów - dostarczał paragon (aby dokonać zwrot należało dostarczyć paragon albo fakturę). Również A.K., który zajmował się kontrolą pracy magazynu i sprawował nadzór nad pracownikami magazynu - potwierdził, że skarżący dokonywał zakupów dokumentowanych paragonami. Zeznał on, że skarżący dostawał codziennie towar na WZ, następnie wskazywał WZ, które mają być na paragon, a które na fakturę. A.T. w I wystawiała faktury, paragony, przyjmowała należności. Zeznała, że były przypadki, że skarżący nie żądał faktury, były też większe zakupy dokonywane na paragon przez skarżącego. Również M.N., która w I pracowała na stanowisku kasjerki, potwierdziła, że skarżący nabywał towar nie tylko na faktury, ale i paragony. Zeznała ona, że paragony na pewno były wystawiane, bo każdy miał do tego prawo, czasami z paragonów wystawiane były faktury. Z wyjaśnień strony jak i zeznań świadków wynika, że dokumenty sprzedaży wystawione na podstawie WZ były zawożone do skarżącego. Przy dostarczeniu dokumentu sprzedaży (faktury, pagonu) kierowca odbierał gotówkę, którą następnie zawoził do I i wpłacał w kasie. Skarżący tym samym na bieżąco regulował swoje należności wobec I. Poza tym nie ulega wątpliwości, że gotówki nie woził osobiście do firmy I, lecz przekazywał osobie która dostarczała mu dokument sprzedaży. Ponadto innego sposobu płatności nie dokonywano- zawsze gotówką i nie osobiście w I. Taki sposób płatności był przyjęty przez strony i nie miało znaczenia czy płatność była dokonywana za fakturę czy też paragon. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] września 2013r. odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych poprzez uznanie jednych za wiarygodne, a innym odmowy przyznania takiego waloru. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSAz 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody dla , których dały wiarę zeznaniom złożonym przez K.K., A.K., A.K., M.K., W.P., G.P., M.Ż., R.B., T.Ś., A.T., M.L., K.R., M.K., M.N., G.R., M.D., K.U.. Organ także wyjaśnił dlaczego nie uznał za wiarygodnych w części zeznań D.K. i P.Ż. w zakresie swobodnej sprzedaży osobą trzecim towarów korzystając z numeru klienta należącego do skarżącego. Podkreślić należy, że trudno przyjąć aby w przypadku skarżącego biorąc pod uwagę wartość zakupów oraz kwestię uzyskiwania rabatu uzależnionego od wielkości dokonanych zakupów, sprzedaż na paragony z wykorzystaniem jego numeru, odbywała się bez jego wiedzy. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą znacznych rozmiarów, musi zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji podatkowych zezwalania na nabywanie na jego numer klienta towarów przez osoby trzecie. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych pism w których zakwestionowałby prowadzenie takiej praktyki, chociaż jak zeznał A.T. istniała taka możliwość. Należy również wskazać, że organ w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił możliwość dokonywania zakupów przez inne osoby na numer klienta jaki przypisany był skarżącemu. Na taką ewentualność wskazywał skarżący jak i część pracowników I. Przy ustaleniu które zakupy na paragon nie dotyczyły skarżącego, wzięto pod uwagę zasady wystawiania dokumentów sprzedaży (faktur i paragonów) w I, które odnosiły się do stałych klientów takich jak skarżący, a w szczególności to, że dokumenty te wystawiane były zazwyczaj raz w tygodniu. Natomiast towar do skarżącego wożony był dwa razy dziennie, na podstawie WZ. Tym samym do dokumentów sprzedaży przypisane były dokumenty WZ, do jednego dokumentu sprzedaży przypisane były różne ilości dokumentów WZ- w zależności od ilości zamówień. Dokumenty WZ mogły być wystawiane w różnych dniach. W odniesieniu do klientów detalicznych przy wydaniu towaru klient musiał za wydany towar od razu zapłacić w kasie. Dokument sprzedaży dla takiego klienta również sporządzany był na podstawie WZ. Klient który realizował zamówienie w I składał zamówienie, w wyniku czego generowany był dokument WZ, płacił za towar, a następnie odbierał go w magazynie. Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko organów, że zakupy części samochodowych dokumentowane paragonami, którym odpowiadają więcej niż dwa dowody WZ lub dwa dowody WZ, ale z różnych dni dotyczą zakupów skarżącego. Zakupy udokumentowane paragonami z jednym numerem WZ lub dwoma z jednego dnia mogły dotyczyć sprzedaży na rzecz innych osób, z tego też organ zasadnie uznał, że nie były to zakupy skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia organów potwierdziły, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w I S.A. udokumentowanych paragonami. Obrotu ze sprzedaży tych części nie wykazywał w swoich księgach. Co prawda organ nie wskazał konkretnego przypadku transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącego z której wynikałoby, że skarżący sprzedał towar którego zakup nie był udokumentowany fakturą zakupu. Należy jednak zwrócić uwagę, że organy takiej możliwości nie miały, albowiem w toku postępowania paragonów skarżący już nie posiadał. Okres przechowywania paragonów zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania wynosi 2 lata. Strona wskazała, że po tym okresie paragony nie są już przechowywane. Dokonane przez organy ustalenia dały podstawę do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym są nierzetelne. Księgi podatkowe nie odzwierciedlały wielkości zakupów, co daje podstawę do przyjęcia, że również nie odzwierciedlały całości sprzedaży. Nie budzi wątpliwości, że skoro skarżący towar zakupił to z uwagi na charakter prowadzonej działalności również go sprzedał. Brak udokumentowanej sprzedaży części samochodowych zakupionych w I na podstawie paragonów fiskalnych spowodował, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było również możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zaistniały tym samym przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu organy również w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania obrotu z tytułu sprzedanego towaru, zakupionego na podstawie paragonów. Do oszacowania przyjęto metodę indywidualną. Organ uzasadnił w należyty sposób przyczyn z jakich nie może zastosować metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie to nastąpiło przy zastosowaniu średniej marży określonej przez stronę przy rozliczeniu spisu z natury na koniec 2007 r. Zastosowana przez organy metoda indywidualna jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych. Powyższa metoda prowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W konsekwencji wykazane zostało, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. strona zaniżyła obrót opodatkowany stawką 22% z tytułu sprzedaży części samochodowych na łączną kwotę netto 478.836,06 zł oraz zaniżyła podatek należny na łączną kwotę 105.343,93 zł. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 193 § 4 oraz art. 23 §4 i §5 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja nie była wydana na podstawie art. 14 ust. 1, 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego została przeprowadzona wnikliwa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny. W uzasadnieniu decyzji organy przedstawiły logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu okoliczności. Ponadto w prawidłowy sposób oceniły zeznania świadków, wskazały w jakim zakresie zeznaniom dały wiarę, a w jakim nie - jednocześnie wyjaśniły czym się kierowały przy takiej ocenie. Organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i podał przyczyny odmowy wiarygodności świadków i strony. Wbrew twierdzeniom strony organ uwzględnił w części zeznania świadków, również świadczących na korzyść skarżącego. Organy uwzględniły okoliczność wskazywaną przez niektórych świadków, że mogły być dokonywane zakupy przez inne osoby przy użyciu numeru klienta jaki nadany został skarżącemu, pomimo że część świadków taką ewentualność zdecydowanie wykluczyły. Ty samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 art.122, art. 124, art. 180§ 1, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób prawidłowy zastosowały regulacje z art.15,art.29ust.1, art.41 ust.1,art. 86 ust.1 art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Do pisma z dnia [...] września 2013r. strona załączyła dokonany przez spółkę I wydruk z konta rozrachunkowego skarżącego. Ustosunkowując się do tego dokumentu stwierdzić należy, brak informacji wskazujących na podmiot, który go sporządził, gdyż nie ma pieczęci oraz podpisów osób , które go sporządziły, ponadto dotyczy sprzedaży co do której wystawiane były faktury, nie zawiera natomiast sprzedaży dokumentowanej paragonami a taka też, co ustaliły organy miała miejsce. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.