II FSK 101/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 328/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. nr ILPB3/423-492/11/12-S/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 328/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "M." Spółka Akcyjna w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o interpretacje indywidualną Spółka podała, że w 2001 r. został podpisany list intencyjny, w którym J. O. zobowiązał się do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości położonej w J. przeznaczonej pod budowę "f." - przedsięwzięcia budowy pieczarkarni. W dniu 8 maja 2001 r., podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "A." S.A. (obecnie: "M." S.A.), J. i M. O. na mocy uchwały nr 1 zobowiązali się przenieść własność działek, na których miała powstać nowa farma pieczarek stanowiąca inwestycję "A." S.A., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji. Na podstawie powyższego aktu notarialnego Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie własności określonych wyżej działek przez spółkę "A.". Procedury uzyskania tego zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, zatem J. O. zaproponował, by od razu przystąpić do realizacji planowanej inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na spółkę "A." S.A. W związku z tym rozpoczęto niezwłocznie realizację inwestycji, wykonując działania mające na celu uzbrojenie nieruchomości, wnoszonej aportem do Spółki przez J. O., w niezbędne media, jak: przyłącze energetyczne, instalacja wodna oraz niwelację terenu pod zabudowę zgodnie z wykonanym projektem, wykonanie ogrodzenia. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość miała formalnie przejść na własność "A." S.A. (na niej była realizowana inwestycja budowy farmy pieczarek), Spółka sfinansowała powyższe działania. W sierpniu 2001r. "A." S.A. uzyskała pozwolenie od MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, a mimo to J. i M. O. zwlekali z jej wniesieniem aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia własności na rzecz Spółki. Spółka wystąpiła przeciwko J. i M. O. do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wcześniej proponowano ugodowe rozwiązanie sprawy poprzez przeniesienie własności przedmiotowych działek na "A." S.A., zgodnie z wcześniejszymi oświadczeniami złożonymi przed notariuszem. Umożliwiłoby to Spółce dokończenie rozpoczętej inwestycji na tym terenie. W dniu 10 lutego 2006 r. Sąd wydał nakaz zapłaty, w którym zasądził od J. i M. O. dochodzoną pozwem kwotę tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Państwo O. wnieśli sprzeciw, co uruchomiło dalsze postępowanie sądowe w trybie zwykłym. W dniu 6 października 2009 r. Sąd Okręgowy w P. XIV Wydział Cywilny w P. wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, w którym w całości oddalił roszczenie "A." S.A. Od tego orzeczenia Spółka wniosła apelację, która została oddalona przez Sąd Apelacyjny w P. Powyższa inwestycja miała być finansowana częściowo przez firmę leasingową z USA. W celu sfinansowania tej inwestycji podpisano umowę przedwstępną z firmą "P." z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez "A." S.A. opłaty leasingowej w wysokości 608 783,00 USD. Ponieważ pieniądze pozyskane na podstawie umowy leasingowej miały finansować budowę nowej farmy pieczarek, wpłacona na rzecz firmy leasingowej opłata była częścią poniesionych nakładów inwestycyjnych przez "A." S.A. Rozpoczęcie inwestycji było dokonane z własnych środków Spółki, a reszta inwestycji miała być finansowana w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą "P.". Jednakże okazało się, że firma, na rzecz której Spółka dokonała wpłaty opłaty leasingowej, nie wywiązała się z umowy. Spółka wystąpiła przeciwko tej firmie do sądu. Ostateczny wyrok w tej sprawie, którym zasądzono na rzecz Spółki kwotę wpłaconej opłaty wraz z odsetkami został wydany przez Sąd Okręgowy na Florydzie w 2010 r. Według informacji uzyskanych od adwokata, egzekucja wobec "P." jest bezskuteczna, ponieważ jeden ze wspólników zmarł, a ponadto zobowiązania "P." wobec innych wierzycieli przekraczają jej majątek. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek w J., gdyż dalsze jej prowadzenie okazało się ostatecznie niemożliwe z przyczyn nie leżących po stronie Spółki. Wnioskodawczyni nadmieniła, że do tej pory nie uwzględniła wyżej opisanych kosztów w zeznaniu podatkowym, tj. nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie uzupełniającym z dnia 24 stycznia 2012 r., wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że Spółka "A." od momentu rozpoczęcia prac przygotowawczych pod realizację inwestycji, objęła przedmiotową nieruchomość w samoistne posiadanie, co oznacza, że posiadała ona faktyczne władztwo nad nieruchomością. Przejawiało się to w tym, że część nieruchomości, która została wydzielona pod budowę pieczarkarni była w gestii Zarządu "A." S.A. i nie było potrzeby uzgadniania z J. O. poszczególnych etapów uzbrajania terenu. Faktycznie wyglądało to w ten sposób, że J. O. jako członek rady nadzorczej, mieszkający kilkadziesiąt metrów od gruntu, gdzie realizowana była inwestycja, był doskonale we wszystkim zorientowany, a dopóki był akcjonariuszem Spółki, czyli do końca 2003 r., nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. Spółka wyjaśniła, że poniesione przez "A." S.A. nakłady znalazły odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki, czego dowodem są faktury dołączone do wniosku. Część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana, gdyż po zmianie siedziby przez Spółkę "A." i zerwaniu współpracy przez J. O., teren nieruchomości, na którym realizowana była inwestycja nie był już chroniony. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje nie mogła być zdemontowana bez zgody "E. S.A." Rozbiórka studni głębinowych byłaby teoretycznie możliwa, ale według Zarządu Spółki nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Wnioskodawczyni wskazała, iż nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę na terenie gminy J. planu zagospodarowania przestrzennego Sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów. Zarząd stanął na stanowisku, że podjęta przez niego uchwała nr 1 z dnia 31 grudnia 2010 r. w sprawie zaniechania inwestycji jest wystarczającą podstawą do ostatecznego zakończenia inwestycji na gruntach w J., z uwagi na fakt, że Spółka nie ma już żadnych możliwości wstępu na grunty, które po śmierci J. O. w 2010 r. należą do jego spadkobierców. Spółka podała, że w dniu 7 października 2002 r. została podpisana umowa prefinansowania z "P." dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z punktem 1 umowy prefinansowania zawartej pomiędzy "A." S.A. a "P.", jej przedmiotem było zawarcie transakcji leasingu handlowego. Zgodnie z treścią umowy, transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma "P." lub jej dozwoleni cesjonariusze, miała wydzierżawić "A." S.A. aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy "P." lub jej dozwolonych cesjonariuszy, miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej Spółka "A." będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne, stanowiące przedmiot umowy leasingu. Przekazane na rzecz "P." kwoty stanowiły opłaty wstępne ustalone w umowie prefinansowania, której okres obowiązywania był przewidziany na 126 miesięcy. Niemożliwe jest jednak określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy. Stosownie do postanowień umowy zawartych w wykazie A, kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu 10 lutego 2002 r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. Czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości w J. stanowiącej własność państwa O. udokumentowane fakturami, zaniechanej w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.")? 2. Czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 7 października 2002 r. przez "A." S.A., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek na nieruchomości w J., zaniechana w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.? W zakresie pytania pierwszego Spółka odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p., uznała, że nakłady poniesione na uzbrojenie terenu, jego niwelację oraz wykonanie dróg i ogrodzenia były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. W związku z tym, iż w 2010 r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych nakładów na inwestycję budowy farmy pieczarek, zarząd Spółki uchwałą z dnia 31 grudnia 2010 r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Spółki opłata leasingowa wpłacona na rachunek bankowy "P." była związana z realizacją inwestycji budowy farmy pieczarek, ponieważ dzięki niej miano uzyskać dalsze jej finansowanie. Gdyby inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez "P.", Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Spółka powołała się na art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnośnie do pytania pierwszego organ podatkowy wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zdaniem organu interpretacyjnego, nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność państwa O., nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., ponieważ nie został spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, tj. Spółka nie dokonała likwidacji lub zbycia poczynionych przez nią nakładów. W zakresie pytania drugiego organ stwierdził, iż kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Organ omówiwszy zagadnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich stwierdził, że opłata leasingowa stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i do końca 2006 r. za datę jego poniesienia należy przyjąć datę poniesienia wydatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze na interpretacje indywidualną Spółka zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f u.p.d.o.p., art. 17l w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4f u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając stanowisko Spółki za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 479/12, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, iż skarga - w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r. - zasługuje na uwzględnienie. W dniu 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną w której uznał, że nakłady poniesione ze środków własnych na realizację inwestycji na nieruchomości niestanowiącej własności Spółki, zaniechanej w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku 2010, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Natomiast opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 7 października 2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty). W ocenie organu, kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ uznał, iż zastosowanie będzie miał art. 17l u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wskazał, że przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4f, art. 17 u.p.d.o.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zastrzegł, że nie można, jak czyni to Skarżąca, wiązać pojęcia kosztu uzyskania przychodów z takimi wydatkami, które w jakimkolwiek okresie, w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu związanego z danym przedsięwzięciem gospodarczym. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w danym przedziale czasowym. Sąd wyjaśnił, że przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że opłata leasingowa uiszczona przez Skarżącą w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 7 października 2002r. w oparciu, o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, stanowiącym pośredni koszt uzyskania przychodów, gdyż nie pozostawała w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., opłata ta winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia. Okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie do tego zdarzenia prawnego art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W związku z tym, nie istnieje podstawa do zakwalifikowania tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w 2010 r. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację tych przepisów i błędne uznanie, ze opłata poniesiona przez spółkę na rzecz firmy "P." stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż w prawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wypowiedział się w kwestii spornej objętej skargą kasacyjną. W wyroku tym bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "uiszczona przez Spółkę na podstawie umowy z 2002 r. opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem - jak wskazała Spółka - inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek . została zakończona i sfinansowana przez "P.", skarżąca prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, należy zgodzić się z organem podatkowym, że opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia tego wydatku przez stronę), stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 7 października 2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia. Okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie do tego zdarzenia prawnego art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W związku z tym nie istnieje podstawa do zakwalifikowania tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w 2010 r. W tej sytuacji dokonaną przez organ podatkowy ocenę prawną w powyższym zakresie należało uznać za zgodną z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Z przytoczonego fragmentu prawomocnego wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 479/12 w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wpłacona przez Skarżącą w 2002 r. na rachunek "P.", opłata leasingowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia tego wydatku) stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia. Stanowisko to było wiążące przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dla rozpoznającego ponownie tę sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i jest wiążące dla rozpoznającego skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z art. 170 P.p.s.a wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną, więc specyfika tej sprawy powoduje, iż nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego lub prawnego. W przypadku interpretacji indywidualnych wiążący jest stan faktyczny podany przez wnioskodawcę na etapie postępowania interpretacyjnego oraz stan prawny wskazany w tym wniosku. Ponieważ stanowisko wyrażone zarówno w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, jak w też w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 479/12, zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Na marginesie tylko wskazać można, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3063/11, z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/13, z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3396/14 i liczne orzeczenia przywołane w tych wyrokach (wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.