II FSK 3063/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 154/11 w sprawie ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., I SA/Gl 154/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez H.N. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 5 marca 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, wynikających z zawartej umowy leasingu. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, która to spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r. We wniosku opisano dwa stany faktyczne. W pierwszym wskazano, że w dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta została na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła 8.188,53 zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie 13,817,01. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po 2.380,57 zł każda. Kwotę opłaty wstępnej spółka z o.o. zaliczyła jednorazowo do kosztów, w momencie jej poniesienia. W drugim stanie faktycznym wskazano, że w dniu 18 maja 2007 r. przekształcona spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest prawo do korzystania z samochodu osobowego i w której ustalono, że leasingobiorca ponosi opłaty: 1. czynsz inicjalny – 4.524,59 zł, 2. opłatę manipulacyjną – 904,92 zł, 3. czynsz "0" – 3.619,67 zł. Skarżąca podała, że czynsz inicjalny płatny był w dniu podpisania umowy, opłata manipulacyjna i czynsz "0" - płatne były w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Kolejne 35 rat płatne były w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie poniesienia koszty dotyczące czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "0". W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy prawidłowo postąpili wspólnicy spółki jawnej, zaliczając jednorazowo w momencie poniesienia w koszty 2007 r. czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz "0" ? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym spółka z o.o., zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 r. postąpiła prawidłowo, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwaną dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Opłata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi, wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry. W dniu 27 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 3. W wyniku wniesienia skargi na ww. interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/GI 758/09, uchylił tę interpretację stwierdzając m.in., że nie dokonano pełnej oceny stanowiska skarżącej, ograniczając się jedynie do zacytowania przepisów, co pozbawiło skarżącą możliwości zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Ponadto sąd uznał, że organ nie odniósł się do kwalifikacji ww. opłat, jako warunkujących zawarcie umowy leasingu, a przez to niezwiązanych z ich wykonaniem. Interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego spełniającego kryteria, o których mowa w art. 14 c) § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., nie wyjaśniła w pełni dlaczego organ doszedł do prezentowanego stanowiska i nie zawierała wszystkich elementów koniecznych, pozwalających na uznanie, iż zawiera uzasadnienie prawne, odnoszące się do całego stanowiska, jakie prezentowała strona skarżąca, o których mowa wyżej. 4. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie wniosek z dnia 2 marca 2009 r. podniósł, że art. 23 b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu. W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, należy ustalić w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku, organ nie podzielił prezentowanego w nim stanowiska, tym bardziej, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku niejednolite. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo podniosła, że organ, zgodnie z art. 14 c) § 2 ord. pod. oprócz przedstawienia własnej wykładni przepisów prawa podatkowego winien był również odnieść się do wykładni prawa zaprezentowanej we wniosku z dnia 2 marca 2009 r., czego nie uczynił. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14 a) ord. pod. w związku z art. 22 ust. 5 c) u.p.d.o.f., polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że opłaty wstępne z tytułu zawarcia umowy leasingu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy oraz naruszenie art. 121 ord. pod., polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy do prezentowanej przez skarżącą oraz przez sądy administracyjne, we wskazanych orzeczeniach sądowych, wykładni prawa podatkowego. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. WSA uchylając zaskarżona decyzję, stwierdził, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia prawa, zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podniósł, że art. 23 b) ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz inicjalny oraz inne opłaty). Zastosowanie mają zatem reguły z art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. Wskazał, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest "rozpoznawanie" kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Nie budziło też wątpliwości sądu, że czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna i czynsz zerowy mają taki sam charakter, bez względu na nazewnictwo, trafnie więc przyjęto zastosowanie do wskazanego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5 c) u.p.d.o.f. Dlatego słuszne jest stanowisko przedstawione we wniosku, że poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu - a nie jej wykonaniem - oraz powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009 r.,I SA/Go 214/09). Sąd wskazał, że NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, dokonując wykładni art. 22 ust. 5c) u.p.d.o.f. stwierdził, że: "kaucja gwarancyjna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej kaucja gwarancyjna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu.". Powołując się na powyższe WSA stwierdził, że ocena prawna wyrażona przez organ nie jest prawidłowa -narusza art. 22 ust. 5 c) u.p.d.o.f. Sąd podkreślił także, że organ interpretacyjny ma obowiązek oprzeć się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym bez możliwości jego weryfikacji. Pogląd taki jest powszechnie prezentowany przez sądy administracyjne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Z tego powodu organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14 b) § 3 i art. 14 c) § 1 ord. pod. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r.,III SA/Wa 3151/08). Sąd przypomniał, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania art. 127 ord. pod. Nie jest dopuszczalne uzupełnianie wniosku poprzez podnoszenie dodatkowych okoliczności i udzielanie dodatkowych informacji w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy też w treści skargi do sądu administracyjnego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała jedynie wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005, I ACA 248/05, wobec czego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 ord. pod. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do wykładni prawa podatkowego prezentowanej przez skarżącą i sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 22 ust. 5c) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez wnioskodawczynię w związku z zawarciem umowy leasingu opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza i zerowa) mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą okresu na jaki umowa została zawarta, a zatem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Mając na uwadze wskazany zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o: 1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie 2) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 3) zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt. p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Stosowanie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z kolei art. 22 ust. 5 c) u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy organem, a skarżącą jest wykładnia ostatniego z powołanych przepisów w kontekście stanu faktycznego, w którym poniesione zostały należności, uznane za wstępną opłatą leasingową (inicjalną, przygotowawczą, zerową). Zgodnie z oceną wyrażoną w skardze kasacyjnej jest to należność, którą należy rozliczyć proporcjonalnie w całym okresie na jaki umowa leasingu została zawarta. Poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r.,II FSK 2003/10). Pogląd ten jest kontynuacją jednolitej obecni linii orzecznictwa wyrażonej m.in. w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1294/09, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10. Niezależnie od nazewnictwa opłata leasingowa wstępna (pierwsza, inicjująca) nie należy do kosztów pośrednich, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 22 ust. 5 c) u.p.d.o.f. 8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.