II FSK 2003/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 110/10 w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 110/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Zakład [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych i określił, że interpretacja ta nie może być wykonana. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2009 r. Spółka wskazała, że zawarła 22 maja 2009 r. umowę leasingu operacyjnego na koparko-ładowarkę. Z umowy wynikało, że pierwsza rata leasingowa wynosiła 40% wartości netto w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1% wartości netto przedmiotu leasingu. Spółka otrzymała fakturę z adnotacją pierwsza rata przypadająca do zapłaty zgodnie z zawartą umową leasingu. Następnie Spółka doprecyzowała, że pierwsza rata leasingowa warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, a wartość końcowa jest to cena zakupu przedmiotu leasingu powiększona o podatek VAT, w przypadku zrealizowania opcji zakupu po wygaśnięciu umowy leasingu lub stanowi podstawę obliczenia wartości netto nowych opłat leasingowych w przypadku przedłużenia umowy leasingu. Wnosząc o wydanie interpretacji Spółka zadała pytanie "czy pierwszą ratę leasingową można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych pomimo że pozostałe raty są niższe od pierwszej". Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe nie regulują wysokości i współzależności rat leasingu, natomiast wynika z nich, że rata leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), jest ustalona w ramach opłat umowy leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, które stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Przepisy dotyczące leasingu nie regulują wprost kwestii terminów, w których korzystający powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu, bowiem zastosowanie w tej materii powinny mieć ogólne reguły potrącania kosztów podatkowych, gdyż w istocie opłata wstępna (również jeżeli została nazwana ratą zerową lub pierwszą ratą) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez cały okres umowy, lecz kosztem samoistnym, często związanym z wydaniem przedmiotu leasingu, ale niepowiązanym z późniejszymi etapami usługi (o czym świadczy to, że nie jest ona zwracana w razie rozwiązania umowy). Zdaniem Spółki pierwsza rata powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym w miesiącu poniesienia wydatku, czyli w dacie wystawienia faktury. Zdaniem Spółki, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego, dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, co wynika też z faktury wystawionej przez leasingodawcę. 3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, że rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p. Na gruncie niniejszej interpretacji nie budziło wątpliwości organu, że opłaty wynikające z umowy leasingu stanowią koszty pośrednie. Organ stwierdził, że bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W sytuacji, gdy po wygaśnięciu umowy leasingu, dojdzie do zrealizowania opcji zakupu przedmiotu leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów (wstecz), odpowiednio w wysokości przypadającej na część pierwszej raty leasingowej stanowiącej wartość końcową. Wartość ta będzie stanowiła cenę zakupu przedmiotu leasingu. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza do sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostawał fakt kwalifikacji tych opłat jako kosztów pośrednich, poniesionych w celu uzyskania przychodu. Skarżąca Spółka podała, że zawarta przez nią umowa spełnia warunki wynikające z art. 17b u.p.d.o.p., to jest leasingu operacyjnego. Nie kwestionował tego również organ. Sąd nie oceniał, czy w istocie jest to tego rodzaju leasing - przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero, gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to jest gdy można je powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny. Odnosząc się do przedmiotowych czynszów bez względu na nazewnictwo (inicjalnego i zerowego, opłaty wstępnej, pierwszej raty), Sąd wskazał na ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, mianowicie: czy dotyczą całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczą jedynie momentu jej zawarcia. Jako, że pojęcia tych opłat nie zostały zdefiniowane, ich charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełniają w procesie zawierania umowy leasingu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że pierwsza rata uiszczana jest w momencie zawierania umowy i od jej opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, zatem stanowi opłatę wstępną, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowej opłaty, Sąd uznał, że od jej opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opisana we wniosku o interpretację leasingowa opłata wstępna jest kosztem pośrednim, zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. podczas gdy zdaniem organu opłata ta winna być zaliczona jako koszt pośredni do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej zgodnie z art. 15 ust 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Art.15 ust.4d u.p.d.o.p. stanowi w zdaniu pierwszym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś w zdaniu drugim, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest wykładnia powołanego przepisu w kontekście stanu faktycznego, w którym poniesiona została należność, uznana za wstępną opłatą leasingową, od uiszczenia której uzależnione jest dojście do skutku umowy leasingu. Nie jest przy tym kwestionowane, iż normatywna treść tego przepisu obejmuje należność, o jakiej mowa, jako poniesioną w celu osiągnięcia przychodów, lecz niezwiązaną bezpośrednio z konkretnym przychodem. W ocenie jednak autora skargi kasacyjnej, odmiennej od poglądu Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, jest to należność dotycząca okresu przekraczającego rok podatkowy, która winna być rozliczona proporcjonalnie w całym okresie, na jaki umowa leasingu została zawarta. 10. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przyjąć zatem należy, że stan faktyczny będący przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji nie jest kwestionowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że uiszczona pierwsza opłata nie ma związku z ratami leasingu. W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem, że z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że pierwsza rata uiszczana jest w momencie zawierania umowy i od jej opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, zatem stanowi opłatę wstępną, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowej opłaty, należy wobec tego uznać, że od jej opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Stanowiska tego nie podważono w skardze kasacyjnej, nie sformułowano bowiem żadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa procesowego. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w tak zarysowanym stanie faktycznym, pogląd prawny przedstawiony w zaskarżonym wyroku, nie narusza art. 15 ust. 4d u.o.d.o.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art.15 ust. 4d u.p.d.o.p., jak i w związku z treścią art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna (pierwsza) opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowisko sądu I instancji, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.