II FSK 1591/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 115/10 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz U. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 115/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, orzekł, że interpretacja ta nie może być wykonywana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie zł 440,00. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powołaną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko U. S.A. z siedzibą w K., iż była ona uprawniona do zaliczenia raty wstępnej leasingu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jej zapłaty. Organ stwierdził, że wstępna opłata leasingowa nie może być powiązana z konkretnymi przychodami podatnika, a zatem jest kosztem pośrednim i podlega rozliczaniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tzn. okresu trwania leasingu, zgodnie z art.15 ust.4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.". W skardze, wniesionej po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podniosła, że wszystkie przesłanki wymienione w art.17b u.p.d.o.p. zostały spełnione, a opłata wstępna jest ponoszona jednorazowo i nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, jest zatem kosztem potrącanym w dacie jego poniesienia. Nadto zauważyła, że w razie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, rozliczenie proporcjonalne opłaty stałoby się niemożliwe. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uznając skargę za uzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził na wstępie, że kwestią sporną jest w sprawie, czy opłata wstępna przy umowie leasingu winna być potrącana w dacie jej poniesienia, jako koszt dotyczący jednego roku podatkowego, czy też odnosi się do okresu przekraczającego jeden rok podatkowy i winna być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Nie stanowiło natomiast przedmiotu sporu, że opłata wstępna przy umowie leasingu należy do kosztów pośrednich uzyskania przychodów. Następnie sąd podniósł, że stosownie do art.15 ust.4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stwierdzając, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, jest to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu oraz że w związku z tym nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, sąd wyraził pogląd, iż przedmiotowa wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo, że poniesiona została jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas określony, bowiem w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, upada. W tym kontekście wskazał, że art.15 ust.4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie proporcjonalne kosztów pośrednich, nie normuje jednak kwestii rozliczenia pozostałej części poniesionych już kosztów, jeżeli okres, którego miały dotyczyć, uległ skróceniu. Sąd I instancji stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art.15 ust.4d u.p.d.o.p. oraz że w dalszym toku postępowania organ winien przyjąć, że opłata wstępna przy umowie leasingu stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a jednocześnie – jako w całości dotycząca jednego roku podatkowego - winna być potrącana w dacie jej poniesienia, pod warunkiem, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art.17b u.p.d.o.p. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd wskazał art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", oraz art.152 i art.200 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.15 ust.4d u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wstępna rata leasingowa z tytułu zawarcia umowy leasingu powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, gdyż w całości dotyczy jednego roku podatkowego, bez konieczności rozliczania jej w czasie, konsekwencją czego jest niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezastosowaniu art.15 ust.4d zdanie drugie u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, w szczególności, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w kwietniu 2009r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przy czym rata wstępna, której opłacenie było warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, ustalona została na zł 2000000,00 i została opłacona w całości w miesiącu zawarcia umowy, a pozostała część kwoty do spłaty została podzielona na 120 rat /10 lat/. W tym stanie faktycznym opłata wstępna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, ze względu na jej szczególny charakter – warunkuje ona rozpoczęcie realizacji umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu, zatem jej poniesienie nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodów w sposób pośredni. Skoro uiszczenie tej opłaty jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Z tych względów opłatę tę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Tak więc w sprawie zastosowanie znajduje art.15 ust.4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W ocenie autorki skargi kasacyjnej prawidłowa interpretacja wymienionego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że koszt poniesienia wstępnej raty leasingowej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.15 ust.4d u.p.d.o.p. stanowi w zdaniu pierwszym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś w zdaniu drugim, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest wykładnia powołanego przepisu w kontekście stanu faktycznego, w którym poniesiona została należność, nazwana wstępną opłatą leasingową, od uiszczenia której uzależnione jest dojście do skutku umowy leasingu. Nie jest przy tym kwestionowane, iż normatywna treść tego przepisu obejmuje należność, o jakiej mowa, jako poniesioną w celu osiągnięcia przychodów, lecz niezwiązaną bezpośrednio z konkretnym przychodem. W ocenie jednak autorki skargi kasacyjnej, odmiennej od poglądu sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, jest to należność dotycząca okresu przekraczającego rok podatkowy, która winna być rozliczona proporcjonalnie w całym okresie, na jaki umowa leasingu została zawarta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, pogląd prawny przedstawiony w zaskarżonym wyroku, wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, nie narusza art.15 ust.4d u.o.d.o.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczalna na poczet rat leasingowych /wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu/. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art.15 ust.4d u.p.d.o.p., jak i w związku z treścią art.22 ust.5c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., od dnia 31.03.2010r. – Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm./, w wyrokach: z dnia 15.09.2011r., sygn.akt II FSK 451/10, z dnia 15.12.2010r., sygn.akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010r., sygn.akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4.11.2011r., sygn.akt II FSK 837/10, z dnia 17.05.2011r., sygn.akt II FSK 59/10 i z dnia 26.01.2011r., sygn.akt II FSK 1646/09 i sygn.akt II FSK 1647/09. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art.15 ust.4d u.p.d.o.p. stanowisko sądu I instancji, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ i pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.