III SA/Wa 831/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – J. K. wnioskiem z 31 października 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: .,SKA"). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie: Czy Skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Wskazał, że również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. w z dnia [...] września 2011 r. ([...]). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu podał, iż na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Organ przytoczył również brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Organ w kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ww. ustawy stwierdził, że nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie organu nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem na rzecz akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, które były już w jego posiadaniu. Minister zaznaczył, iż wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Dlatego w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ani powstania przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Nie powstaje wówczas przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej, zdaniem Ministra, jest w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci przydzielenia nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, którego - co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak jak uczynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód akcjonariusz z tytułu udziału w SKA; będzie to przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Organu skutki otrzymania takich akcji będą odpowiadały otrzymaniu przez akcjonariusza ze spółki dywidendy, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Reasumując Organ stwierdził, iż: 1) Skarżący jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w celu podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. 2) Jednakże otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego sfinansowanego ze środków spółki, należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego - jako akcjonariusza SKA - będzie podlegało opodatkowaniu otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Autor skargi wskazał w jej uzasadnieniu, iż SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z czym pomimo, że spółka posiada kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA (chyba, że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie). W ocenie Skarżącej stanowisko Organu jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą, to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Stwierdził, również w przypadku, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej do uznania powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. W ocenie Skarżącego stanowisko Dyrektora jest niespójne; ponadto Dyrektor nie miał prawa, by dyskrecjonalnie rozszerzać opis zdarzenia przyszłego uznając, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Skarżący zaznaczył, że przedmiotem wniosku jest pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, a nie kwestia opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy. Powołał się na art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.of. (zaznaczając, że nie ma analogii w spornej sprawie), który nie różnicuje powstania, bądź nie powstania, obowiązku podatkowego w zależności od skutku prawnego, jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej i nie przewiduje możliwości niepowstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości istniejących akcji/udziałów. Zdaniem Skarżącego ze względu na brak uregulowań w przepisach u.p.d.o.f. podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć iż ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Strona reasumując stwierdziła, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez Skarżącego akcji, jak również w przypadku otrzymania przez Skarżącego akcji nowej emisji. Skarżący za chybioną uznała argumentację Organu, iż w przedmiotowej sprawie akcjonariusz otrzymał przysporzenie majątkowe, tj. powiększyły się jego aktywa. Podniósł, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Jest to wręcz niemożliwe. Zaznaczył, że wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest zatem możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. W ocenie Skarżącego mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi, a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku Skarżącego, a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z 25 lipca 2013 r. i 12 sierpnia 2013 r. Skarżący, powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy przydzielenie nowych akcji akcjonariuszowi spółki komandytowo akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i sfinansowaniem przez SKA objęcia nowych akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, stanowi dla akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony, w przedstawionej sytuacji akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Natomiast według Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitałach spółki na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany. Oceniając stanowisko Strony istotne jest uwzględnienie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych, przedstawionej przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w Uchwale z 20 maja 2005 r., sygn. akt II FPS 6/12; uchwała znajduje się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ww. uchwale skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. NSA podkreślił, że powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12). Zdaniem NSA potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak przychodami z tytułu dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również przedstawione w ww. Uchwale rozważania dotyczące momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA w Uchwale wskazał, że odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Albowiem żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Stąd prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f., nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. NSA stwierdził, że wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią zatem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. NSA wskazał, że w myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy, zdaniem NSA przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jako, że przychód ten kwalifikowany jest do przychodów z działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. : "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont", NSA wypowiedział się również w kwestii momentu powstania tego przychodu. Stwierdził, że "kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis, zdaniem NSA, ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi, w opinii NSA, do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Odnosząc przedstawioną w ww. Uchwale interpretację przepisów u.p.d.o.f. do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie zauważyć należy, że uchwała zapadła w związku z zagadnieniem prawnym przekazanym przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 754/11; znajdujące się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia. nsa.gov.pl/). Powyższe zagadnienie prawne sformułowano w dwóch pytaniach: (1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? (2) czy w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika, czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ? Z kolei NSA udzielając odpowiedzi zgłoszone zagadnienie sformułował jako odnoszące się do "problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki". Jednocześnie stwierdził, że: " Zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych." W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że NSA w uchwale nie wypowiedział się, ani że jest to jedyna forma przychodu (w rozumieniu ustawy podatkowej), jaką może uzyskać akcjonariusz SKA, ani nie odnosił się do możliwości uzyskania przychodu w innej postaci niż wypłacona dywidenda. Nie można zatem, kierując się przedstawionym w uchwale stanowiskiem NSA, uznać, że przydzielenie akcjonariuszowi nowych akcji sfinansowanych przez SKA nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA skorzysta z możliwości przewidzianych w art. 345 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h, który stanowi, iż "Spółka może, bezpośrednio lub pośrednio, finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji w szczególności przez udzielenie pożyczki, dokonanie zaliczkowej wypłaty, ustanowienie zabezpieczenia." Wyliczenie w K.s.h. sposobów i źródeł sfinansowania nowych akcji dla akcjonariuszy nie jest wyczerpujące. Jednocześnie z art. 345 § 4 K.s.h. wynika, że Spółka może finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji, o ile uprzednio utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 może być przeznaczona do podziału. Natomiast § 5 tego artykułu stanowi, że finansowanie przez spółkę nabycia lub objęcia emitowanych przez nią akcji następuje na podstawie i w granicach określonych w uprzednio podjętej uchwale walnego zgromadzenia. Sposób decydowania o przeznaczeniu niepodzielonych zysków na sfinansowanie nabycia lub objęcia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy jest zatem analogiczny jak podejmowanie decyzji o podziale zysków. Z informacji przedstawionych we wniosku o interpretację wynika, że sfinansowanie przez SKA nabycia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy nastąpi z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym. Nie będzie to zatem pożyczka, lecz definitywne, nieodpłatne przysporzenie na rzecz akcjonariuszy, ze środków, które co do zasady przeznaczone są na wypłatę dywidend. Kwoty przeznaczone przez SKA na sfinansowanie nabycia przez akcjonariuszy emitowanych przez Spółkę nowych akcji spełniają bowiem wymogi określone w art. 348 K.s.h.: "Kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy". Kierując się treścią art. 345 § 1 K.s.h. należy zatem uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach sfinansowanie nabycia przez dotychczasowych akcjonariuszy akcji nastąpiłby w istocie poprzez dokonanie zaliczkowej wypłaty z zysków spółki. W uchwale II FPS 6/12 NSA, rozważając kiedy następuje uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA, stwierdził: "Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.(!)). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby". Nie ulega zatem wątpliwości, że NSA wypłaty zaliczkowe ze środków na dywidendy traktuje na równi z przychodami z tytułu wypłat dywidend. Zważywszy ponadto, że o tym co jest przychodem z działalności gospodarczej decydują przepisy ustawy podatkowej, a ustawa ta w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. pkt 2 i 8 u.p.d.o.f stanowi, iż przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są również m.in.: a) "inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów b) "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 - uznać należy za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że przy przydziale akcjonariuszom nowych akcji sfinansowanych przez SKA z niepodzielonych zysków, wystąpi obowiązek opodatkowania. Nie jest zasadne stanowisko Strony co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dla dotychczasowych akcjonariuszy za względu na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przepis ten dotyczy bowiem opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może mieć on zatem zastosowania do przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 5b ust 2 zalicza do pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak zatem w tym przepisie wymienienia spółek osobowych nie stanowi argumentu za brakiem wystąpienia przychodu z działalności gospodarczej. W tym przypadku wystąpienie obowiązku podatkowego rozpatrywać należy w kontekście art. 14 ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku