I FSK 703/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 654/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 654/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę różnicy w podatku do przeniesienia na miejsce następny oraz wysokość podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedłożonych przez skarżącego rejestrów VAT wynikały następujące wielkości za cały rok 2008: – łączna sprzedaż w kwocie netto 17 749 530,41 zł, podatek należny VAT – 3 904 896,76 zł (wartość sprzedaży wykazana w korektach deklaracji złożonych w dniu 25 lutego 2010 r. za styczeń i sierpień różniła się od wartości wykazanych w rejestrze sprzedaży za te miesiące), – łączne zakupy towarów handlowych w kwocie netto 1 120 132,55 zł, podatek naliczony VAT – 246 409,66 zł. Rejestr zakupów nie zawierał zapisów dotyczących zakupów towarów handlowych we wrześniu i grudniu 2008 r., nie zawierał także zapisów odnoszących się do faktur dokumentujących wydatki o charakterze kosztowym. Natomiast za: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad wystąpiły różnice pomiędzy danymi wynikającymi z rejestru, a wynikającymi z korekt deklaracji złożonych 25 lutego 2010 r. W zakresie podatku należnego organ ustalił następujące nieprawidłowości: – wystawione przez skarżącego faktury na sprzedaż towarów handlowych (głównie były to: części samochodowe, opony samochodowe, chemia przemysłowa, plastyfikatory, oleje samochodowe) dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, – wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży nie zawierały towarów handlowych na które z kolei posiadał on faktury zakupu. Odbiorcami faktur dotyczących towarów handlowych były C., J. K., W. Na podstawie analizy przepływów na kontach firmowym i osobistym skarżącego i jego żony organ stwierdził, że kwoty wpłacane na konto firmowe przez C. za wystawione faktury tego samego dnia przelewane były na konta prywatne skarżącego lub jego żony, a następnie w tym samym dniu przelewane były na konto J. M., Z. M. lub wypłacane były przez skarżącego. C. miała być głównym odbiorcą towarów w łącznej kwocie 16 229 980, 98 zł netto co stanowiło 91,66 % sprzedaży. Drugim odbiorcą była firma Z. M. – brata J. M. Skarżący nie potrafił wskazać i udokumentować skąd pochodziły towary sprzedawane do tych firm. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik uczestniczył w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji. Na podstawie dokumentów źródłowych organ określił kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. W zakresie podatku należnego w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca zastosował art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W związku z nieudokumentowaniem obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, na które skarżący posiadał dowody zakupu organ oszacował ten obrót w oparciu o przeciętną marżę handlową stosowaną przez podatnika przy sprzedaży towarów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż w zakresie podatku naliczonego uwzględnione zostały faktury na podstawie przedłożonych oryginałów faktur lub ich duplikatów. Nie zostały natomiast uwzględnione kserokopie faktur. Co do podatku naliczonego związanego z wydatkami o charakterze kosztowym, a dotyczących samochodów - organ odwoławczy wskazał, że uznał za dające prawo do odliczenia wydatki związane z samochodami wynajmowanymi spółce S. (3 samochody). Natomiast, część wydatków zdaniem organu nie miała związku z działalnością gospodarczą skarżącego, ponieważ w złożonych 18 marca 2010 r. zeznaniach skarżący wskazywał jedynie na wykorzystywanie w działalności dwóch samochodów tj. Renault Clio i Opel Vectra Combi. Brak było uzasadnienia do uznania faktur firm leasingowych dotyczących samochodów, w sytuacji gdy skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, a jego wyjaśnienia, że wykorzystywał naprzemiennie flotę sześciu samochodów nie miały ekonomicznego sensu. Co do podatku należnego organ stwierdził, że wystawione faktury sprzedaży towarów handlowych dokumentowały jedynie fikcyjne transakcje, co dało podstawę do określenia podatku do zapłaty w łącznej kwocie 3 895 431,48 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ wskazał, że w niektórych przypadkach, pomimo że przelewy na konta osób trzecich sięgały kilku milionów to osoby te nie pamiętały okoliczności i szczegółów dotyczących tych operacji. Organ zauważał, że to sam skarżący nie potrafił wskazać źródła zakupów towarów handlowych, które miały być odsprzedawane. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawą uznania faktur sprzedaży za fikcyjne był brak wykazania przez skarżącego pochodzenia towarów, które miały być następnie odsprzedawane, nieprowadzenie księgowości, niegromadzenie i niezabezpieczenia dokumentów źródłowych. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów, że przelewanie kwot pochodzących od J. M. (jako zapłata za sprzedawane mu towary) na prywatne konta skarżącego i jego żony, a następnie na konta J. M. i osób z nim powiązanych (lub wypłacanie w gotówce w znacznych kwotach bez udokumentowania na jakie cele zostały przeznaczone tak wypłacone środki) dowodzą fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Za niewiarygodne Sąd uznał, wyjaśnienia skarżącego o sztucznym zawyżaniu obrotów na koncie bankowym albowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów co do braku zakupu wystarczającej ilości plastyfikatora, podkreślając, iż skarżący zaprzeczał, aby część rodzajów plastyfikatorów była produkowana przez spółkę S. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także zasad ogólnych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji wyborczej. W zakresie wydatków kosztowych za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organów dotyczące brak związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do znacznego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez niego Sąd podniósł, że znaczna część tej sprzedaży została uznana za fikcyjną, a więc za nieistniejącą w rzeczywistości. Sąd podkreślił, że organy wskazywały, że uznają część wydatków dotyczących samochodów za związaną z działalnością i uzyskiwanymi przychodami (np. ze względu na uzyskiwanie przychodów z ich wynajmu), a tylko część kwestionują i to z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów faktycznego ich wykorzystywania np. w postaci rachunków na paliwo. W efekcie powyższego za bezpodstawne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty w zakresie naruszenia art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego - w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), a to art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym w 2007 roku, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące samochodów Opel Astra, Seat Leon i Opel Astra nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego, było zgodne z prawem, 2) o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt litera c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie, 3) o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt p.p.s.a., a to art. 170 p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1347/12. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie, zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Ze względu na to, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności poddać należy ocenie zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 9.1. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. określającymi różne sposoby rozstrzygnięcia sądu. W petitum skargi kasacyjnej nie podano w jaki sposób w tej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną w tej sprawie, że zakwestionowane faktury dokumentują fikcyjne transakcje. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji zlekceważył znaną temu Sądowi z urzędu sprawę ze skargi J. M. – kontrahenta skarżącego- sygn. akt I SA/Kr 1347/12 i nie uwzględnił tego, że WSA w Krakowie w sprawie tej uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Według skarżącego wskazana wyżej sprawa jest nierozerwalnie powiązana z przedmiotową sprawą. Skarżący przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ze wskazanej wyżej sprawy, stwierdzając, że powyższy wyrok jest miażdżącą oceną postępowania dowodowego prowadzonego przez organy obu instancji, nie tylko w tamtej sprawie, ale też w tej sprawie. Te same bowiem błędy zdaniem skarżącego popełnione zostały w jego sprawie. 9.2. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wyroku WSA dotyczącego J. M., to przede wszystkim zauważyć należy, że wskazany wyżej wyrok w związku ze skargą kasacyjną organu został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 2016/13 i sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA w wyroku tym uznał za zasadne zarzuty organu błędnego zakwestionowania przez sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego jak i zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia. Za bezzasadne NSA uznał między innymi argumenty sądu pierwszej instancji podważające prawidłowość zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. NSA w zakresie wpływów na rachunki bankowe M. P. stwierdził, że organy podatkowe przeanalizowały obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego i jego kontrahenta jak i osób z nimi związanych, wskazując, że powiązanie zapłat za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez M. P. fakturach nie było możliwe ze względu na, że transfer środków pieniężnych odbywał się w transzach bez wskazania jakich faktur dotyczą. NSA stwierdził też, że organy dokonały oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych. Za błędne i nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy NSA uznał wytknięcie przez WSA braku ustaleń z jakiego tytułu płatności te miały miejsce. Dalej NSA we wskazanym wyżej wyroku zauważył, że pozbawienie J. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpiło z powodu nieposiadania przez M. P. formalnego statusu podatnika VAT lecz z tego powodu, że M. P. wskazany jako dostawca w rzeczywistości nie posiadał towaru i nie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Jak wynika z powołanego wyżej wyroku NSA uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji podważające prawidłowość decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie do głównego kontrahenta skarżącego tj. J. M. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej zlekceważenia przez Sąd pierwszej instancji nieprawomocnego wyroku WSA dotyczącego J. M. 9.3. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący opiera na stwierdzeniach zawartych w nieprawomocnym wyroku, dotyczącym kontrahenta skarżącego. Zarzuty w tym zakresie są bowiem w większości powtórzeniem uchybień, których, zdaniem WSA rozpoznającego skargę kontrahenta skarżącego, miały dopuścić się organy. Skoro wyrok, na którym oparto całą argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a w skardze kasacyjnej nie wskazuje się jakich konkretnie dowodów w sprawie tej nie przeprowadzono, a także nie wskazuje się jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to ewentualne uchybienie, to trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ( w skardze kasacyjnej mylnie wskazano na art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej -art. 122 nie zawiera bowiem paragrafów), której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej bowiem zebrano obszerny materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzono wszechstronnie. Rozpatrując zebrany w sprawie materiał organ nie pominął jakiegokolwiek przeprowadzonego w sprawie dowodu. To, że określonym dowodom nie dano wiary nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sprawie tej bowiem w sposób przekonujący uzasadniły dlaczego pewnym dowodom odmówiły wiarygodności. W sytuacji, gdy skarżący nie prowadził ksiąg i ewidencji, nie posiadał dokumentów źródłowych zakupu, nie wykazał pochodzenia towarów, które następnie miały być odsprzedane, a towary te stanowiły ponad 91 % całości obrotu, to uwzględniając przy tym sposób przepływu gotówki na kontach skarżącego i osób powiązanych , a także brak możliwości określenia czego przepływy tych środków miały dotyczyć, były podstawy do uznania fikcyjności tych transakcji. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to odnieść też należy do podatku naliczonego związanego z fakturami tzw. kosztowymi dotyczącymi dwóch samochodów Opel Astra oraz Seat Leon. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie skarżący poza ogólnymi twierdzeniami nie wykazał bowiem, by wydatki te miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej został naruszony art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 10. Za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 170 p.p.s.a . Naruszenie tego przepisu skarżący upatruje w braku uwzględnienia treści wyroku WSA w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1347/12. W myśl art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do prawomocnego wyroku, a jak to już wyżej wskazano, wbrew temu co podnosi się skardze kasacyjnej, wyrok ten nie był prawomocny. Została bowiem wniesiono od niego w terminie i to skutecznie skarga kasacyjna. Nie może być w tej sytuacji mowy o związaniu tym wyrokiem w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.. 11. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś między innymi, że wydatki tzw. kosztowe dotyczące wymienionych przez skarżącego samochodów nie są związane z działalnością opodatkowaną skarżącego. Interpretując wskazany w skardze kasacyjnej, jako naruszony art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30.11. 2008 r., zgodnie z ogólnymi zasadami odnoszącymi się do podatku VAT, w tym w szczególności co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, trudno uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu. Skoro wydatki te nie były związane z opodatkowaną działalnością skarżącego, to ze względu na brak spełnienia przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego z faktur dotyczących tych samochodów. Z wyżej wskazanych względów nie mogło też dojść w tej sprawie do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnieni skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.