II FSK 3703/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 587/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1575/12/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3703/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 587/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 11 grudnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2013 r., skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, we wniosku przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jest spółką zależną innej spółki (dalej: spółka dominująca), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca oraz spółka dominująca zawarły pomiędzy sobą umowę, na podstawie której skarżąca powierzyła spółce dominującej, a spółka dominująca przyjęła do wykonania na rzecz skarżącej, usługę polegającą na pozyskaniu dla skarżącej - w określonym w umowie pomiędzy spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz skarżącej jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których skarżąca będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej, zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej. Stosownie do postanowień umowy pomiędzy spółkami, spółka dominująca zawarła na własną rzecz oraz na rzecz skarżącej umowy handlowe z kontrahentami określonymi jako odbiorcy, na podstawie których spółka dominująca oraz skarżąca mogą dokonywać sprzedaży towarów dla odbiorców na podstawie zamówień składanych przez odbiorców zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej. Przedmiotem każdej umowy handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany odbiorca będzie nabywał towary od spółki dominującej oraz skarżącej w celu ich dalszej odsprzedaży i w celu zwiększenia obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez spółkę dominującą oraz skarżącą. W każdej umowie handlowej zostało wskazane m.in., że spółka dominująca oraz skarżąca odpowiadają wobec odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązania i żadna z nich nie ponosi wobec odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązania drugiego podmiotu, w szczególności odpowiedzialność spółki dominującej oraz skarżącej wobec odbiorcy nie jest solidarna. Każda umowa handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty. Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej przysługującej za gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, w wysokości określonej w danej umowie handlowej, od spółki dominującej. W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że zapłata opłaty motywacyjnej nastąpi w określonym terminie liczonym od wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej. Ponadto, w każdej umowie handlowej zostało potwierdzone, że odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec skarżącej. Opłata motywacyjna ma na celu zachęcenie odbiorcy do zawarcia danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej nie zostało zagwarantowane odbiorcy prawo do opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas odbiorca nie zawarłby ze spółką dominującą danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona na rzecz odbiorcy za gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Jej poniesienie na rzecz odbiorcy nie gwarantuje, że odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez odbiorcę dostawy towarów na rzecz spółki dominującej lub skarżącej (zgodnie z każdą umową handlową dostawy towarów są dokonywane przez spółkę dominującą oraz skarżącą na rzecz odbiorcy). Opłata motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących odbiorcy na zasadach określonych w danej umowie handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana umowa handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej umowy handlowej), lub odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest sklep, wówczas spółce dominującej przysługuje wobec odbiorcy roszczenie o zapłatę opisanej niżej opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto spółka dominująca uprawniona jest do żądania od odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli spółka dominująca poniosła szkodę z winy odbiorcy. Na podstawie sformułowanego stanu faktycznego zadano pytanie: czy kwota ponoszona przez skarżącą na rzecz spółki dominującej tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi dla skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego? Zdaniem skarżącej, kwota ponoszona przez nią na rzecz spółki dominującej tytułem partycypacji w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi dla skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego. Skarżąca podniosła, że wskazana opłata nie została wymieniona w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. i niewątpliwie wpływa na uzyskiwany przychód, choć nie jest możliwe ścisłe powiązanie jej z określonym przychodem. W związku z tym skarżąca podniosła, że stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu, do którego mają zastosowanie zasady zaliczania kosztów określone w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że nie zachodzi okoliczność o jakiej mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podnosząc przy tym m.in., że opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Nie ulega również wątpliwościom, że odbiorca z tytułu opłaty motywacyjnej będzie zobowiązany do jakichkolwiek usług na rzecz spółki dominującej czy też skarżącej, zaś funkcji opłaty motywacyjnej nie należy wiązać z umową handlową rozumianą w wymiarze czasowym, ale ze stosunkiem prawnym do którego by nie doszło, gdyby odbiorca nie miał gwarancji otrzymania opłaty motywacyjnej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie uznania kosztów związanych z poniesieniem ciężaru partycypacji w opłacie motywacyjnej jako pośredni koszt uzyskania przychodu, nie zgodził się natomiast z określonym przez nią momentem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W jego ocenie opłata ta powinna zostać rozliczona w czasie trwania umowy, proporcjonalnie do tego okresu. Jak podkreślił, pomimo tego, że jest ona ponoszona jednorazowo, odnosi się jednak do całego okresu obowiązywania danej umowy handlowej, który to okres przekracza okres jednego roku podatkowego. Nie zgadzając się z dokonaną przez organ interpretacją spółka wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: naruszenie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że należność z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej, pomimo tego, że ponoszona jednorazowo, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, z którą związana jest płatność; a także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie na wstępie zgodził się z zaakceptowanym przez organ stanowiskiem skarżącej, że partycypacja przez nią w opłacie motywacyjnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu. Dalej Sąd wyjaśnił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, bowiem opłata motywacyjna, która stanowi warunek sine qua non zawarcia samej umowy handlowej, pozostaje bez wpływu na późniejszą jej realizację. Sąd podniósł, że uiszczeniu przez spółkę dominującą opłacie motywacyjnej nie towarzyszy żadne wzajemne świadczenie odbiorcy. Odbiorca nie zobowiązuje się na jej podstawie do osiągania określonego rezultatu, a opłata motywacyjna nie podlega również zwrotowi w przypadku niewywiązywania się przez odbiorcę z warunków takiej umowy. Z tych też przyczyn Sąd odmówił uznania powyższej opłaty motywacyjnej za świadczenie usług. Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał m.in., że brak wspomnianego stosunku wzajemności również stał się podstawą odmowy uznania opłaty motywacyjnej za świadczenie podlegające podatkowi od towarów i usług, a także, że opłata motywacyjna pozostaje bez związku z wykonaniem umów handlowych, z których okresem trwania organ stara się wiązać rozliczanie przez skarżącą kosztów poniesionych z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej. Opłata motywacyjna jest świadczeniem jednorazowym, niezależnym od późniejszej realizacji umowy handlowej, nie towarzyszą jej żadne świadczenia wzajemne ze strony kontrahenta takiej umowy, w związku z tym próba wiązania tej umowy z czasem, na który zostały zawarte umowy handlowej, nie znajduje podstaw. Kolejno Sąd wskazał, że potwierdzenia jego stanowiska można również szukać w wypracowanym i utrwalonym orzecznictwie, dotyczącym wstępnej opłaty leasingowej. Tak samo bowiem jak opłata wstępna w przypadku umów leasingowych czy wynagrodzenie za rezygnację z najmu, tak samo opłata motywacyjna nie pozostaje w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności związanych z realizacją przekraczających okres roku podatkowego umów, tak by zachodziła konieczność ich proporcjonalnego rozliczenia. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skarżącej proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 d u.p.d.op. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą jest związana. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Jest zatem zasadą, że koszty pośrednie potrącane są jednorazowo, w dacie ich poniesienia, a tylko jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej ich części do określonego roku podatkowego, odnosi się je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, jeżeli nie można określić okresu, którego koszty te dotyczą, zastosowanie znajduje reguła ogólna i koszty winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opłata motywacyjna jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, nie przypisanym do konkretnego roku podatkowego lub do konkretnych lat podatkowych, a nawet w ogóle nie powiązanym z określonym okresem trwania umowy handlowej, skoro umowa ta po upływie okresu, na jaki pierwotnie została zawarta, w braku innych dyspozycji jej stron zostaje automatycznie przedłużona na dalszy, nieoznaczony czas. Ponieważ opłaty tej nie da się więc przypisać do konkretnych lat podatkowych, nie można jej również odnieść do tych poszczególnych lat, ani częściowo, ani proporcjonalnie. Tym samym uznać ją należy za typowy koszt pośredni, rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia. Można zresztą zauważyć, jak słusznie uczynił to Sąd pierwszej instancji, istotne podobieństwo charakteru opłaty motywacyjnej do opłaty wstępnej w umowie leasingu (określanej też czasem opłatą przygotowawczą lub czynszem inicjalnym), z analogicznymi konsekwencjami podatkowymi w postaci uznania także tej ostatniej za wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodów, zaliczany jednorazowo w dacie poniesienia; taki sposób kwalifikowania wymienionego wydatku jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA: z 7.06.2013 r., II FSK 1981/11, z 14.06.2013 r., II FSK 2120/11, czy z 12.02.2014 r., II FSK 483/12). W ostatnim z przytoczonych wyroków wskazano, że jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy; w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Odnotowując i podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że podobne spostrzeżenia można odnieść do będącej obecnie przedmiotem oceny opłaty motywacyjnej – związana jest ona z samym zawarciem umowy handlowej i ogólnie jest przypisana do całego okresu, na jaki umowa ma być zawarta, co uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność, bowiem, po pierwsze, elementem spornym nie jest wykładnia tego przepisu, tylko jego subsumcja (przyporządkowanie) do stanu faktycznego sprawy oraz, po drugie, wydatek na opłatę motywacyjną może i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy, który to okres w chwili wypłacania opłaty nie może być wskazany w sposób pewny. W związku z powyższym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1