II FSK 2120/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1287/10 w sprawie ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H.N. o sygn. akt I SA/Gl 1287/10 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lipca 2010 r. nr [...]. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej H. N.przedstawiła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r. W dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta została na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła 8.188,53 zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie 13.817,01 zł. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po 2.380,57 zł. każda. Kwotę opłaty wstępnej Spółka zaliczyła jednorazowo do kosztów, w momencie jej poniesienia. W związku z powyższym zadano pytanie: czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postąpiła prawidłowo zaliczając jednorazowo, w momencie poniesienia w koszty 2007 roku opłatę wstępną w pełnej wysokości (spółka jawna jest następcą prawnym spółki z o.o.)? W dniu 14 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W wyniku wniesienia skargi na w/w interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 772/09, uchylił tę interpretację stwierdzając m.in., iż "dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru". Rozpoznając ponownie wniosek organ wskazał, że opłata wstępna płatna w dniu zawarcia umowy ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Stanowiła ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Ponieważ umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, opłata odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy. Bez względu na nazewnictwo jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. N. podniosła m.in., że opłata wstępna, jaka została uiszczona w momencie zawarcia umowy leasingu, jest opłatą, która determinuje wyłącznie samo zawarcie umowy - brak jej zapłaty powoduje, że nie zostanie w ogóle zawarta umowa leasingu. Fakt jej uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa już na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizowania przez strony umowy. Jest ona opłatą jednorazową (niepowiązaną już z ratami leasingowymi), której uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, iż umowa jest w sposób prawidłowo wykonywana przez leasingobiorcę (jego głównym obowiązkiem jest wówczas uiszczanie rat leasingowych). Stąd też, jeżeli opłata wstępna w umowie leasingu nie jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, to może zostać zaliczona w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej uiszczenia. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że wstępną opłatę leasingową uznać należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne z celu wykonywania działalności gospodarczej. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Dlatego słuszne jest stanowisko przedstawione we wniosku, że opłata wstępna jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub finansującego, upada koncepcja organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu, uiszczoną za cały czas trwania leasingu. W skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie opisanej we wniosku o interpretację opłaty prawidłowe jest uznanie jej za tzw. pośredni kosztu uzyskania przychodów potrącalny w dacie jej poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotem sporu pomiędzy organem a skarżąca w sprawie niniejszej jest wykładnia ostatniego z powołanych przepisów w kontekście stanu faktycznego, w którym poniesiona została należność, uznana za wstępną opłatą leasingową. Zgodnie z oceną wyrażoną w skardze kasacyjnej, jest to należność, którą należy rozliczyć proporcjonalnie w całym okresie na jaki umowa leasingu została zawarta. Poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2003/10). Pogląd ten jest kontynuacją jednolitej obecni linii orzecznictwa wyrażonej m.in. w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10. Niezależnie od nazewnictwa wstępna (pierwsza, inicjująca) opłata leasingowa nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Zaskarżony wyrok, nie narusza zatem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.