I FSK 82/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 440/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2013r., sygn. akt I SA/Łd 440/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007r. 2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że firma "E." – L. K. w badanym okresie ewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług montażu i naprawy oraz przygotowania do sprzedaży sprzętu, wystawione przez "H." G. O. z/s w L., a także faktury za zakupione broszury reklamowe od przedsiębiorstwa "I." M. G. z/s w L. Organy uznały, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą być uznane jako rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika. Dodatkowo ustalono, iż podatnik zaniżył w ewidencji sprzedaży kwotę obrotu z tytułu transakcji rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej. Podkreślono, że ze wszystkich zeznań G. O. włączonych do prowadzonego postępowania podatkowego wynika niezbicie, że wystawiał on tzw. "puste" faktury i pobierał z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu. Zeznania te uznano za wiarygodne dlatego, że są one spójne i logiczne, zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Dodatkowo G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów w postępowaniu karnym, a w dniu 5 września 2011r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego. Nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz skarżącego potwierdzają zdaniem organu również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012r., którymi określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 roku oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2007 roku, który wynikał m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy "E." L. K. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczył i opodatkowywał usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. G. O. nie posiadał też możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług (nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W związku z tym uznano faktury wystawione przez firmę H. za niedokumentujące odpłatnego świadczenia usług, a kwoty z nich wynikające jako niepodlegające wykazaniu w deklaracjach VAT-7 (nie mogące stanowić zobowiązania podatkowego). W zakresie faktur wystawionych przez firmę "I." organ odwoławczy wskazał na zeznania właściciela tej firmy M. G., który przesłuchany w dniu 9 lutego 2012r. w charakterze świadka oświadczył, że w 2007r. otrzymał od G. O. propozycję wykonania broszur reklamowych dla firm E. i R. z L. Nie kontaktował się osobiście z tymi firmami, kontakt bezpośredni miał G. O. Nie wykonał też bezpośrednio dla firm E. i R. broszur reklamowych. Wykonanie tych broszur zlecił G. O. innym firmom. G. O. wystawił faktury kosztowe na rzecz jego firmy za wykonanie tych broszur, a następnie on sam wystawił faktury sprzedaży na rzecz klienta, tj. dla firm E. i R. Faktury sprzedaży wystawione w 2007r. na rzecz firm E. i R. odbierał osobiście od świadka G. O. i zawoził do tych firm. Także M. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 28 marca 2012r. określił zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 roku, a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2007 roku, wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy "E." L. K. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że firma I. nie wykonywała na rzecz skarżącego broszur reklamowych, na które wystawiała jedynie "puste" faktury. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Organ podatkowy na wniosek pełnomocnika skarżącego przesłuchał w charakterze świadka P. W., lecz - jak wskazano - zeznania te nie potwierdzają, że to właśnie G. O. oraz M. G. wykonali usługi i dostarczyli towary wyszczególnione w spornych fakturach na rzecz strony skarżącej. Podkreślono przy tym, że P. W. nie był zatrudniony w firmie E., ale w Spółce z o.o. R. (w której prezesem zarządu jest również L. K.). Potwierdził on fakt wykonania broszur reklamowych, jednak wskazał, że dostarczał je do firmy L. K. J. M. Potwierdził także, że w trakcie jego pracy był serwisowany i naprawiany sprzęt, ale jak pamięta czynności te wykonywał również J. M. Dyrektor Izby Skarbowej - oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje H. oraz I. - uznał, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik L. K. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 (w powiązaniu z art. 32, art. 40 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1, art. 235, art. 123 § 1, w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zastosował środek egzekucyjny, o którym w sposób nakazany prawem nie zawiadomił strony. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, iż postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Podniesiono, że świadkowie przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego potwierdzali, że kwestionowane przez urzędy usługi i prace były wykonane. Strona w tym postępowaniu spotkała się z odmową przesłuchania świadka G. O., który zeznania składał w trakcie innych postępowań podatkowych i karnych. W trakcie przesłuchania można byłoby wykazać nieprawdziwość jego wcześniejszych zeznań, gdyż faktem niepodważalnym jest wykonanie kwestionowanych usług i prac, a świadczy o tym dokumentacja księgowa strony (faktury, dowody KP i KW). Kluczowe dla całej sprawy są więc zeznania świadka - G. O. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wszczął wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 8 listopada 2012r. administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2012r. dokonano zajęcia rachunku bankowego dłużnika w BNP PARIBAS BANK POLSKA SA, o którym to zajęciu zawiadomiono dłużnika (przesyłka pocztowa była dwukrotnie awizowana - w dniu 12 listopada 2012r. i w dniu 19 listopada 2012r.). Natomiast pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, czy też wcześniej przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania do akt rejestrowych podatnika. Dotyczy to nawet takiej sytuacji, gdy sprawę podatkową i egzekucyjną prowadzi ten sam organ. Sąd nie dostrzegł też w rozpoznanej sprawie naruszenie przepisów, na podstawie których organy podatkowe pozbawiły skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. oraz I. Uznano, że organy podatkowe dowiodły, że firmy: H. i I. nie mogły i nie wykonały spornych prac i usług na rzecz skarżącego, bowiem G. O. i M. G. sami zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie w wysokości określonego procentu od wystawionej faktury i rzeczywiście nie wykonywali usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez siebie. Tych wniosków nie zmieniły późniejsze zeznania innego świadka – P. W., z których wynika, że przedmiotowe usługi i towary realizował J. M., a nie wystawcy spornych faktur. Wykazanie przez organy podatkowe, iż G. O. i M. G. wystawili nierzetelne faktury sprzedaży usług i towarów handlowych na rzecz L. K. spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowej w postaci ponownego przesłuchania G. O., a wykorzystanie tylko protokołów zeznań tej osoby złożonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych, Sąd zauważył, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu realizacji usług i prac wyszczególnionych na spornych fakturach. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały bezpośrednio firmy G. O. i M. G. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez L. K. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. oraz I., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiązał się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły że firmy H. i I. nie mogły i nie wykonały spornych prac i usług na rzecz skarżącego, a G. O. i M. G. sami zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie w wysokości określonego procentu od wystawionej faktury i rzeczywiście nie wykonywali usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez siebie. Natomiast z zeznań świadka P. W, wynika, że przedmiotowe usługi i towary realizował min. J. M., a nie wystawcy spornych faktur. Warto przy tym podkreślić, iż organy ustaliły dodatkowo, że G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania usług, bowiem nie posiadał sprzętu, nie zatrudniał pracowników, ani nie miał podpisanych umów z podwykonawcami. Przy tym pełnomocnik skarżącego negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Sam fakt wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT nie wystarcza do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak wskazano powyżej w niniejszym postępowaniu wykazano, iż wystawcy faktur nie wykonali usług określonych w fakturach. Także zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Pełnomocnik skarżącego wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, a w sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. O.. Należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutu dotyczącego niepowtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowej w postaci ponownego przesłuchania G. O. i wskazał, iż w niniejszym postępowaniu wykorzystano protokoły zeznań tej osoby złożonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Sąd zauważył przy tym, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Naczelny Sad Administracyjny podzielając powyższe poglądy dodatkowo wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej byłby uzasadniony w niniejszej sprawie, gdyby wnioskując o ponowne przesłuchanie świadka wskazano na celowość ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. O. znajdujący się w aktach sprawy nie zwiera żadnego uzasadnienia. Nie może naprawić powyższego wskazanie w treści skargi kasacyjnej na okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione poprzez ponowne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. O. uzasadnił swoje stanowisko. Zatem w sytuacji ustalenia, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne pod względem podmiotowym to pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za prawidłową należy także uznać ocenę Sądu I instancji, że organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego , bowiem stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza bowiem możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.