III SA/Wa 392/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 lipca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." Większość usług świadczonych bezpośrednio na rzecz turysty, nabywa od podmiotów zewnętrznych. Podstawę opodatkowania jej działalności, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyki a ceną nabycia zapłaconą przez organizatora turystki za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi (turysty). Ze względu m.in. na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka, może się także zdarzyć, że wystąpi strata na działalności touroperatorskiej. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, oraz mając na uwadze to, że czasami zakupione od innych podmiotów usługi, składające się na finalną usługę turystyczną, przewyższą faktyczny popyt, może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia, natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi tzw. marża ujemna (np. na daną wycieczkę poleci niewiele osób. a wykupiony był cały samolot lub co występuje u Spółki najczęściej, cena oferty dla turysty jest podawana w złotych, natomiast faktyczne koszty są ponoszone w walucie i po przeliczeniu poniesionych kosztów na złote może się okazać, że przewyższają one wartość rezerwacji czyli przychód organizatora turystyki z imprezy - cena dla turysty nie jest podwyższana). W efekcie końcowym, ustalając marżę na potrzeby rozliczenia, należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując zasady podatku od wartości dodanej tj. wielofazowości i proporcjonalności. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym? Zdaniem Spółki, marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania. Spółka stwierdziła, że chociaż przepisy nie przewidują wprost wystąpienia marży ujemnej, to jednak ustawodawca w treści ust. 2 art. 119 u.p.t.u. za marżę uznał wynik ustalany w ten sposób, że od "kwoty należności" płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się "cenę nabycia" tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod "kwotę należności"' i "cenę nabycia" podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, iż uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia. Zdaniem Spółki, dokonując analizy przepisów art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy stwierdzić, że nie ustanawiają one zakazu uwzględniania marż ujemnych jako podstaw opodatkowania dla celów miesięcznego rozliczania podatku VAT, co może doprowadzić do wykazania ujemnej podstawy opodatkowania. Definicja marży zawarta w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie posługuje się bowiem pojęciem różnicy dodatniej. Oznacza to dopuszczenie przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania również takich przypadków, w których wynik odejmowania między ceną, jaką zapłacić ma turysta, a ceną nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jest liczbą ujemną. Ponadto, zdaniem Spółki, brak możliwości uwzględniania marż ujemnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami art. 119 ust. 1-2 u.p.t.u., prowadziłby do obciążenia podatnika w całości lub części podatkiem VAT związanym z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, których ostatecznym odbiorcą jest właśnie ów turysta, a nie przedsiębiorca świadczący usługi turystyczne. Stanowiłoby to rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także prowadziło do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki oraz opodatkowanych na zasadach marży, względem podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. W konsekwencji Spółka przyjęła, że podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny tj. "marżę". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia, winien wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią, jak i ujemną. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu z treści przepisów art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5 u.p.t.u. organ wywiódł, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Ponadto z przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wynika, jak obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną. Organ wyjaśnił, że to podatnik jest zatem zobowiązany do ustalenia ceny za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to podatnik ustala co uwzględni w procesie cenotwórczym. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany zysk jaki chce on osiągnąć. Jeśli zatem Spółka dokona obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych podatnika, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych. Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 u.p.t.u. rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług. W ocenie organu, stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi "0" - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową). Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat marży ujemnej w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe. Każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) Podkreślił, że przepisy u.p.t.u. określają jednoznacznie podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek. Zakładając racjonalność ustawodawcy, Minister Finansów przyjął, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami u.p.t.u. Z analizy art. 119 ust. 2 u.p.t.u., wynika, że marżę, stanowiącą podstawę opodatkowania usług turystyki stanowi różnica pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe oznacza, że podstawę opodatkowania, tj. marżę ustala się dla konkretnej usługi świadczonej przez podatnika, a nie dla wszystkich usług świadczonych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Co prawda, z brzmienia art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej, jednak "marża" nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją bowiem kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. Reasumując organ stwierdził, iż Spółka nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją pismem z 7 listopada 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 grudnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z 7 stycznia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: - art. 119 w związku z art. 109 u.p.t.u. - przez uznanie, że Spółka nie może uwzględniać marży ujemnej powstałej na niektórych imprezach turystycznych, przy ustalaniu łącznej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) - przez naruszenie zasady zaufania i nieuwzględnienie przy ocenie wniosku i stanowiska Spółki, jednolitego orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jako podatnik świadczący usługi turystyki, obowiązana jest rozliczyć się za dany okres rozliczeniowy w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając jednak tę wielkość na potrzeby rozliczenia, winna wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży usług turystyki zrealizowanej w tymże okresie. Prawidłowo zatem określona podstawa opodatkowania sprzedaży usług turystyki, musi być sumą wyników dodatnich jak i ujemnych poszczególnych transakcji, realizując tym samym podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości. Jeśli go zatem nie będzie, nie może po prostu wystąpić u podatnika podatek należny. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Analogiczny spór jaki ten, który zaistniał między stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jako przykład takiego orzeczenia przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 774/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako "CBOSA"), w którym stwierdzono, że "... w odniesieniu do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie zwrócono już uwagę, że przepis ten określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, co sprawia, że nie znajdują tu zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, zbiór orzeczeń LEX nr 495384). W orzecznictwie podkreśla się również, że z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieść, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle brzmienia powyższych przepisów brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby przyjęcie "marży ujemnej" było niedopuszczalne. "Marża", o jakiej w tych przepisach mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej (podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt.: I FSK 1702/07, I FSK 1874/08 i I FSK 1875/08, z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09 oraz z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 885/11, wszystkie dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę ten jednolity pogląd co do rozumienia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 całkowicie podziela (...). Wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala również na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia również podniesiona w niej argumentacja sięgająca do wykładni systemowej i nawiązująca do zasad opodatkowania dotyczących dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, która to kwestia uregulowana została w art. 120 ustawy o VAT. Argumentacja ta opiera się na założeniu, iż kumulowanie marż ujemnych i dodatnich byłoby możliwe jedynie, gdyby wyraźnie dopuszczała to obowiązująca regulacja prawna. Założenia takiego nie można zaś akceptować, gdyż stanowi ono bowiem niejako "odwrócenie" istoty problemu. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o VAT (...) Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6, jak również ww. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08) (...) Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, publ. CBOSA). (...) za przyjęciem "marży ujemnej" przemawia wykładnia prowspólnotowa. Z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Minister Finansów winien uwzględnić przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.