III SA/Wa 928/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skarg A.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., od stycznia do sierpnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 5 listopada 2012 r. wszczął wobec A. W. (dalej "Skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A.", polegającej na świadczeniu usług sprzątania obiektów i terenów wokół obiektów, kontrolę w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 listopada 2009 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub dostaw towarów. Powyższe nieprawidłowości skutkowały, według Organu, zaniżeniem zobowiązań podatkowych na rzecz budżetu państwa w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w przybliżonej łącznej wysokości 96 105 zł, od stycznia do grudnia 2008 r. w przybliżonej wysokości 109 302 zł, oraz od stycznia do sierpnia 2009 r. w przybliżonej kwocie 88 010 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w wysokości 96 105 zł (odsetki 64 556 zł), od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w wysokości 109 302 zł (odsetki 58 494 zł), od stycznia do sierpnia 2009 r. w wysokości 88 010 zł (odsetki 37 575 zł), a nadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej oraz jej majątku wspólnym z mężem ww. zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. W uzasadnieniu Naczelnik podkreślił, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. W., dla którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) stwierdzając, że transakcje wykazane w fakturach nie miały miejsca. W ocenie Organu posługiwanie się przez Skarżącą fikcyjnymi dokumentami świadczy o tym, że nie rozliczała się ona rzetelnie z budżetem państwa, tym bardziej, że transakcje takie miały również miejsce w kontrolowanych okresach za lata 2007-2009, co w konsekwencji uprawnia do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu pierwszej instancji deklarowane przez Skarżącą dochody oraz majątek stwarzają obawy, że kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych decyzjami o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r. nie zostaną zaspokojone. Skarżąca w odwołaniach z 11 grudnia 2012 r. zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1) rażące naruszenie zasad postępowania kontrolnego i podatkowego polegające na: a) niewskazaniu w decyzji podstawy prawnej jej wydania (podstawy takiej nie może stanowić ogólne przywołanie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej zwanej "u.p.e.a."); b) niedopuszczalnym powołaniu w jednej decyzji dwóch odrębnych podstaw prawnych (art. 33 § Ordynacji dotyczy postępowania trwającego i możliwe jest jego zastosowanie, gdy zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a powołane ogólnie w decyzjach przepisy u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, które może być prowadzone wyłącznie w sytuacji, gdy wcześniej zastosowane zabezpieczenie okazało się nieskuteczne lub gdy go nie zastosowano); 2) rażące naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, które nakładają obowiązek zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wyłącznie w przypadkach, gdy: a) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i wykluczają możliwość dowolnego posługiwania się tą instytucją przez organy podatkowe i jednocześnie nakładają na nie obowiązek szczegółowego wykazania przesłanek i dowodów uzasadniających zastosowanie tej instytucji; a) podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (czego w niniejszej sprawie nie wykazano); b) zostanie wykazane, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez podatnika zapłacone (czego nie wykazano w decyzji). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na brak podstaw do orzeczenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu odwołań Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wskazał w treści decyzji, jakie konkretnie zobowiązanie nie zostało uregulowane i jaki tym samym przepis został naruszony. Organ powołał w decyzjach dwie odrębne podstawy prawne, które nie mogą zostać zastosowane równocześnie. W ocenie Skarżącej zabezpieczenie uregulowane w art. 33 Ordynacji jest inne od zabezpieczenia stosowanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Podkreśliła, że Organ nie wykazał istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jej zdaniem nie zostało wykazane, na czym w niniejszej sprawie polega trwałe niepłacenie zobowiązań publiczno-prawnych i wyzbywanie się majątku w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła, iż pomimo obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Tym samym nie mógł odmówić przesłuchania świadka zgłoszonego we wniosku dowodowym z dnia 6 grudnia 2012 r. Skarżąca podkreśliła, że ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. W. dokonano w oparciu o treść decyzji wydanych dla tej osoby przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ odstąpił od obowiązku dążenia w postępowaniu podatkowym do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł. Jednocześnie zaniechał wykonania obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych ze sprawą i możliwości ustalenia rzeczywistego stanu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Organu odwoławczego z oświadczenia o stanie majątkowym Skarżącej i jej męża oraz zestawienia wszystkich ciążących na niej zobowiązań wynika, że przybliżona wartość wszystkich (w objętym kontrolą okresie) zobowiązań ponad trzykrotnie przewyższa wartość jej majątku (wysokość zobowiązań wraz z odsetkami wynosi 454 042 zł, natomiast wartość majątku, środków pieniężnych, wykupionych polis i posiadanych udziałów - 143 000 zł). Powyższa okoliczność wystarczająco uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia w tej sprawie, gdyż Skarżąca w okresie od grudnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. rozliczała faktury niedokumentujące faktycznych zakupów, zawyżając tym samym przysługujący do odliczenia podatek naliczony i w konsekwencji zaniżając podlegające wpłacie zobowiązania. Tym samym uchylała się długotrwale od wykonania ciążących obowiązków, co uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe okoliczności można uznać za wystarczające przesłanki do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy uchylania się przez Skarżącą w przyszłości od wykonania zobowiązań określonych ewentualną decyzją wymiarową. W dalszej części Organ, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, podniósł, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawierają prawidłową podstawę prawną. Natomiast zawarte w sentencji decyzji twierdzenie, że zabezpieczenie nastąpi w trybie u.p.e.a. ma znaczenie informacyjne. Organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego (jak w niniejszej sprawie) lub w toku kontroli podatkowej. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa u.p.e.a. Za mylną Organ uznał argumentację Skarżącej, zdaniem której przepisy u.p.e.a. mają jedynie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w przypadku, gdy wcześniej zastosowane zabezpieczenie okazało się nieskuteczne lub gdy go nie zastosowano. Organ podkreślił, iż zajęcie zabezpieczające jest jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzania składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Dyrektor za chybiony uznał zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 i 4 Ordynacji. Naczelnik opisał bowiem sytuację majątkową Skarżącej oraz odniósł się do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i wydanymi decyzjami o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Na tej podstawie wykazał istnienie przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tj. na czym polega i czym jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, co do których prowadzono postępowanie kontrolne. W ocenie Organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. w szczególności w zakresie, w jakim dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazanego we wniosku dowodowym z dnia 6 grudnia 2012 r. Zdaniem Dyrektora w dacie złożenia ww. wniosku postępowanie zabezpieczające zostało już zakończone, a jakakolwiek ocena wniosków dowodowych i dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, pismami z dnia 17 marca 2013 r. wniosła skargi, zarzucając decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W.: 1) rażące naruszenie treści art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają obowiązek zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy: a) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i wykluczają możliwość dowolnego posługiwania się tą instytucją przez urzędy skarbowe, i jednocześnie nakładają na nie obowiązek szczegółowego wykazania przesłanek i dowodów, na podstawie których instytucję tę zastosowano; b) urząd skarbowy wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czego w niniejszej sprawie nie wykazano; c) zostanie wykazane, że zobowiązanie podatkowe nie będzie przez podatnika zapłacone, czego w niniejszej sprawie nie wykazano; 2) rażące naruszenie ww. przepisów poprzez niezasadne przyjęcie, że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego (wymagane jest bezsporne ustalenie zobowiązania podatkowego, a nie informacyjne określenie jego wysokości); 3) nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu, że podstawę weryfikacji ustaleń w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych stanowi decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.; 4) nieuzasadnione rozszerzenie, w ramach postępowania odwoławczego, ustaleń co do wartości dokonanych odliczeń z faktur wystawionych przez firmę T. K. w sytuacji, gdy okoliczności te nie były brane pod uwagę i nie stanowiły podstawy decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2012 r. w całości z uwagi na brak podstaw do ich wydania i zastosowania zabezpieczenia. W uzasadnieniu Skarżąca szczegółowo opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. W ocenie Skarżącej Organ nie dokonał niezbędnej analizy jej rzeczywistej sytuacji majątkowej. Dokonując ustalenia wysokości kwoty zobowiązań uznał, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. K., który w tym czasie nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej jest to okoliczność nowa, która nie była przedmiotem tego typu ustaleń w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w P. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym istotą decyzji o zabezpieczeniu jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia bez konieczności prawidłowego określenia rzeczywistej wysokości zobowiązań. W jej ocenie nie można określać zobowiązań bez sprawdzenia istniejącego w tym zakresie materiału dowodowego, gdyż w takich przypadkach jakiekolwiek zestawienia dochodów podatnika z tak określonymi zobowiązaniami zniekształcają obraz, prowadząc do nieuzasadnionego i bezprawnego stosowania instytucji zabezpieczenia. Skarżąca wskazała ponadto, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odnoszą się do firmy A. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 928/13, III SA/Wa 929/13 oraz III SA/Wa 930/13, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadził je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 928/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi wniesione w niniejszych sprawach nie zasługiwały na uwzględnienie. W skargach sformułowany został po pierwsze zarzut naruszenia (nawet "rażącego" naruszenia) art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała, że Organy nie odniosły opisanych w tych przepisach warunków zabezpieczenia do jej sytuacji faktycznej (str. 5 skarg). Wobec powyższego konieczne staje się poczynienie kilku uwag ogólnych co do istoty zabezpieczenia opartego na art. 33 Ordynacji podatkowej. Otóż przedmiotowe zabezpieczenie nazywane jest w doktrynie podatkowej "przedwymiarowym". Polega ono na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji (istnienie obawy niewykonania zobowiązania) można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji. Wspomniany obowiązek jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. w CBOSA). Treść art. 33 § 1 Ordynacji wprost stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko wykonaniu dobrowolnym, ale i przymusowym w drodze egzekucji. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. w CBOSA). Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., t. I, s. 289 - 290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, wszystkie opubl. w CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w takiej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku. Przy czym podkreślić trzeba, że zabezpieczenie w żadnym wypadku nie pozbawia ostatecznie podatnika rzeczowych bądź obligacyjnych uprawnień do zabezpieczonych przedmiotów lub praw. Zgodnie bowiem z art. 33a Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W innych przypadkach decyzja taka wygasa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji. Mając na uwadze powyżej wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku Skarżącej. Choć bowiem na gruncie art. 33 Ordynacji mowa jest o sytuacjach, w których przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, to jednak posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia tej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji (tak też w przywołanym wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 970/12). Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji. W złożonym oświadczeniu o swoim stanie majątkowym Skarżąca zadeklarowała prawo do działki niezabudowanego gruntu o wartości ok. 20 000 zł, udziały małżonka Skarżącej w kapitałowych spółkach prawa handlowego o wartości 25 500 zł, a nadto gotówkę, polisy ubezpieczeniowe oraz ruchomości. Łączna wartość tak wskazanego mienia wynosić miała ok. 143 000 zł. Tymczasem określona w toku postępowania (za wszystkie trzy lata objęte zaskarżonymi decyzjami) wartość przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami wyniosła ponad 454 000 zł. Jakkolwiek nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że Skarżąca w okresie od grudnia 2006 do sierpnia 2009 uchylała się długotrwale od wykonania ciążących na niej obowiązków (do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie stwierdzono w formie decyzji, aby takie uchylanie się miało miejsce), to jednak - wobec dysproporcji pomiędzy wysokością zadeklarowanego majątku, a wysokością kwot zobowiązania podatkowego ewentualnie określonych w przyszłości - zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań było w pełni uzasadnione. Organ słusznie zauważył, że istotą decyzji o zabezpieczeniu jest zagwarantowanie zapłaty zobowiązań podatkowych, a nie stwierdzenie ich wysokości. Zarzuty Skarżącej co do wartości dowodowej materiałów, na jakich oparły się Organy przyjmując założenie, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z tzw. pustych faktur, nie są zatem przesądzające. Ponadto wskazanie w zaskarżonych decyzjach Dyrektora, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych także przez T. K., o czym z kolei nie było mowy w decyzjach Naczelnika, nie wpłynęło na określoną w przybliżeniu przez Naczelnika wysokość zobowiązań podatkowych. O ile ta - jak ujęła to Skarżąca w skargach – "nowa" okoliczność mogła w ogóle wpłynąć na treść decyzji Dyrektora, to tylko w ten sposób, że określona w przybliżeniu kwota zobowiązań i odsetek mogła wzrosnąć. Dyrektor Izby Skarbowej nie zwiększył jednak tych kwot, a jedynie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US w P. Prawdą jest, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odnoszą się do firmy A. Niemniej prawidłowe pozostają ustalenia Organów, że te elementy wspomnianych decyzji, które odnoszą się do Skarżącej (wskazanie szeregu faktur, z których odliczono podatek naliczony), wystarczająco uprawdopodabniały, że kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.