I FSK 1906/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. H. N. spółki z o.o. w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 681/13 odrzucającego skargę C. H. N. spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 681/13, którym Sąd ten odrzucił jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), skargę C. H. N. spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 kwietnia 2013 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 1 czerwca 2013 r. wpłynęło do tego Sądu pismo spółki, datowane na 31 maja 2013 r., z którego treści wynikało, iż jest to skarga na postanowienie ww. organu z dnia 12 kwietnia 2013 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę. Sąd ten po przedstawieniu treści art. 1 § 2 i art. 3 § 2 P.p.s.a. skonstatował, że kontroli sądów administracyjnych nie została poddana działalność administracji publicznej we wszystkich jej przejawach, a jedynie takie przejawy tej działalności, które przybrały formę jednego z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., w tym - spośród postanowień - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Tymczasem zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), a przedmiotem jego rozstrzygnięcia jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie to nie zostało więc wydane w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym i nie może być ono postanowieniem, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zdaniem Sądu postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie należy również do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Nie rozstrzyga ono bowiem o prawie do zwrotu podatku, a jedynie o terminie, w jakim zwrot, o ile będzie uzasadniony, zostanie dokonany. Postanowienie to nie jest także postanowieniem kończącym postępowanie. Za kończące postępowanie uważa się bowiem takie postanowienia, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie - uruchomienie toku instancji (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania), natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku skutku takiego nie wywołuje. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zarzuciła, iż kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 52 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące odrzuceniem skargi; - art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie skutkujące odrzuceniem skargi; - art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie skutkujące odrzuceniem skargi. Ze względu na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Problem jaki wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy dotyczył tego, czy podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie kontroli podatkowej. W podobnej kwestii spornej, w sposób który Sąd w niniejszym składzie podziela – mimo świadomości, iż wobec spółki zapadły do tej pory odmienne rozstrzygnięcia w sprawach I FSK 1475/13, I FSK 1474/13 i I FSK 1473/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13 i z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty. Naczelnik urzędu skarbowego może zwrócić zadeklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje sens art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo (...), op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić trzeba, że podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucając skargę strony naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Wobec powyżej przedstawionych argumentów należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Brak jest bowiem podstawy prawnej w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).