I FSK 1112/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: Dyrektora Izby Skarbowej w P., A. M. (poprzednio: A. D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 832/13 w sprawie ze skargi A. M. (poprzednio: A. D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj, czerwiec i sierpień 2009 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiotowym zakresie za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz listopad 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. M. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 832/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 marca 2013r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. M.(dalej: skarżąca) – członka zarządu C[...] spółka z o.o. (dalej: spółka) za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: styczeń, luty marzec, maj, czerwiec, sierpień 2009r. w łącznej kwocie 86.101 zł wraz odsetkami w kocie 40.390 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.668, 28 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie. 1.2. Z uwagi na fakt, że spór w sprawie dotyczy jedynie kwestii pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności wskazanych zaległości podatkowych, to właśnie do tej kwestii ogranicza się stan faktyczny przedstawiony przez Sąd w niniejszej sprawie. 1.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w oparciu o wpis do KRS, że w skład zarządu spółki w okresie od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r. wchodzili: A. M. (poprzednie nazwisko D.), D. P. oraz M. S.. Zgodnie z umową spółki zawiązaną w formie aktu notarialnego z dnia 1 września 2004r. Repertorium A nr [...] oraz uchwałą nr 1/01/2012 z dnia 10 stycznia 2012r. zgromadzenia wspólników spółki w przedmiocie zmiany zarządu spółki, A. M. pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu w spółce w okresie od dnia 1 września 2004r. do dnia 10 stycznia 2012r. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że terminy płatności zobowiązań w VAT za okres od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r upłynęły w okresie, gdy skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu spółki. 1.4. Powyższe stanowisko zostało powtórzone w treści decyzji organu odwoławczego z dnia 26 czerwca 2013r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na rozpoznanie i wydanie przedmiotowej decyzji, w szczególności: - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka D. P. na okoliczność złożenia wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych spółki w zakresie pomocy de minimis wykluczającego możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość; - art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, wyłącznie w celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, tj. od dnia 1 września 2004r. do dnia 5 listopada 2005r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość firmy; organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w latach 2006-2009 A. M. nie miała mandatu do złożenia wniosku o upadłość, ponieważ nie była członkiem zarządu, tym samym nie można na nią przenieść odpowiedzialności za zobowiązania spółki; - art. 191 O.p. poprzez całkowitą dowolność oceny przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakichkolwiek wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz z urzędu przez organ podatkowy; - art. 116 O.p. w zakresie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przedmiotowej normy prawnej, tj. wydanie decyzji przy braku zaistnienia jakichkolwiek ustawowych przesłanek określonych w niniejszym przepisie; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez mylne wywiedzenie odpowiedzialności skarżącej z niewskazania składników mienia Spółki zdatnych do egzekucji, podczas gdy kadencja skarżącej trwała od dnia 1 września 2004r. do dnia 5 listopada 2005r., w którym to dniu skarżąca została skutecznie odwołana z zarządu spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Odwołując się do treści art. 116 § 2 ppsa, Sąd pierwszej instancji zauważył, że zadaniem organu podatkowego w postępowaniu było w pierwszej kolejności zebrać wszelkie dowody w celu ustalenia składu zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. Wskazano, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na akta rejestrowe spółki znajdujące się w Sądzie Rejonowym P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, tj. wpis do KRS nr [...], uznał, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. członkami zarządu była A. M. (poprzednio D.), D. P. i M. S. Ponadto organ odwoławczy powołując się na treść umowy spółki z dnia 1 września 2004 r. oraz uchwałę nr 1/01/2012 z dnia 10 stycznia 2012 r. zgromadzenia wspólników spółki w przedmiocie zmiany zarządu spółki uznał, że z tych dokumentów wynika, że A. M. pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu od dnia 1 września 2004 r. do dnia 10 stycznia 2012 r. Jednakże – w ocenie Sądu pierwszej instancji - umowa spółki przeczy stanowisku organu odwoławczego. Z umowy spółki z dnia 1 września 2004 r., której fragment znajduje się w aktach administracyjnych wynika (§ 15 pkt 9 umowy), że kadencja zarządu trwa dwa lata, natomiast w pkt 10 postanowiono, że członkowie zarządu mogą być odwołani w każdej chwili. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień na tle przepisów 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037; dalej: ksh). Podkreślono, że w spółkach kapitałowych regułą jest kadencyjność organów zarządzających i nadzorujących. Przepisy ksh dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają regulacji wprost określającej długość kadencji zarządu, a z art. 202 § 2 ksh wynika jedynie, że członek zarządu może być powołany na okres dłuższy niż rok. 3.4. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Sąd pierwszej instancji wskazał na relację pojęć "mandat" i "kadencja", uznając, że "mandat" oznacza kompetencję do sprawowania funkcji członka organu spółki, a "kadencja" oznacza okres sprawowania tej funkcji. Nie chodzi tu o faktyczny czas sprawowania funkcji, lecz o okres, na jaki członek organu został powołany. Nie podzielono stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że zapis zawarty w § 15 pkt 10 umowy, że członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani uchwałą Zgromadzenia Wspólników, dowodzi, że do utraty funkcji członka zarządu dochodzi w drodze podjęcia stosowanej uchwały. Zapis ten nie zmienia postanowienia o kadencyjności zarządu. Sąd Najwyższy w powołanej uchwale podkreślił, że przepis art. 202 § 1 ksh ma charakter dyspozytywny, wobec czego znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii mandatu w sposób odmienny. 3.5. Wskazano na deklaratoryjny charakter wpisu do KRS. Zauważono też, że domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1203) ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Ponadto wspomniany przepis nie mógł stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu. W związku z tym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - organ podatkowy winien wnikliwie zbadać kwestię związaną z pełnieniem funkcji członków zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności wskazanych zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności organ podatkowy musi przeanalizować, jaki był skład zarządu w okresie od lutego do września 2009 r., czy formalnie skarżąca byłą członkiem zarządu. Istotnym dowodem może okazać się zarówno umowa spółki jak i pozostałe akta rejestrowe. Ustalenie daty wygaśnięcia mandatu skarżącej wymaga odwołania się do zasady wyrażonej w art. 202 § 1 ksh. Jak wskazuje się w doktrynie, przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy i ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie - kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Wyrażenie "z dniem odbycia zgromadzenia" oznacza, że jest to upływ dnia, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania. 3.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych potwierdzą stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i na rozprawie, że w 2009 r. A. M. nie miała mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy skarżąca po wygaśnięciu mandatu faktycznie nadal pełniła funkcję członka zarządu, tj. prowadziła sprawy spółki, reprezentowała spółkę na zewnątrz. Te okoliczności można ustalić przeprowadzając dowody z dokumentów składanych w tym okresie przez spółkę, poprzez przesłuchanie pozostałych członków zarządu. Jeśli dowody potwierdzą, że skarżąca była wpisana w KRS i faktycznie powoływała się na sprawowanie funkcji członka zarządu, to należy przyjąć, że przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., w związku z art. 116 § 2 O.p. - pełnienia funkcji członka zarządu - została spełniona. W związku z powyższym stwierdzono naruszenie art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., w szczególności z tego powodu, że organ nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżąca była członkiem zarządu spółki. 3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, z kim solidarnie odpowiedzialność ponosi skarżąca. W przypadku odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. mamy do czynienia z tzw. podwójną solidarnością, pomiędzy zobowiązanym a podatnikiem i pomiędzy samymi członkami zarządu. Odwołano się do uchwały z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, publ. CBOSA i stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli prowadzone są odrębne postępowania, to w decyzji należy określić, z kim solidarnie odpowiada członek zarządu, aby zagwarantować zobowiązanemu realizację roszczeń regresowych. Nie wystarczy w opinii Sądu pierwszej instancji wskazanie w decyzji, że względem pozostałych członków zarządu prowadzone były odrębne postępowania, które zakończyły się wydanie decyzji. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Skarga kasacyjna zostały wywiedziona zarówno przez skarżącą, jak i organ odwoławczy. 4.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą na podstawie art. 173 ppsa, art. 174 ppsa, art. 176 ppsa, art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów: - prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 O.p., co doprowadziło w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionej konkluzji, co do dalszego procedowania sprawy polegające na stwierdzeniu, że w sytuacji, gdy ocena dokumentów w sprawie doprowadzi organ podatkowy do wniosku, że podatniczka w 2009r. nie miała mandatu do pełnienia funkcji zarządu, to zobowiązany jest on do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy skarżąca po wygaśnięciu mandatu nadal pełniła funkcję członka zarządu, tj. prowadziła sprawy spółki, reprezentowała spółkę na zewnątrz i że pozytywny wynik takiego postępowania oznacza, że przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona. Tymczasem – zdaniem skarżącej – prawidłowa wykładnia normy prawnej pozwala pociągnąć do odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, tj. musiał mieć więc ex lege mandat do sprawowania funkcji członka zarządu. Zauważono, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podnosi, że wystarczającym będzie stwierdzenie i udowodnienie faktycznego powoływania się na sprawowanie funkcji członka zarządu, nawet bez posiadania prawnego mandatu do wykonywania przedmiotowych obowiązków; - prawa procesowego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ppsa, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 ppsa będzie wiązało organ podatkowy oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku; art. 152 ppsa, art. 153 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania, co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się zaskarżony wyrok, przy przyjęciu przez sąd administracyjny błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. Dodano, że na mocy art. 170 ppsa mielibyśmy do czynienia z prawomocnością materialną, przy błędnie dokonanej wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez Sąd pierwszej instancji; art. 141 § 4 ppsa poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ odwoławczy, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa procesowego – na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, art. 113 ppsa, art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi w całości, chociaż decyzja wydana przez organ podatkowy nie była dotknięta żądną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni umowy spółki oraz art. 202 § 1 ksh, a w konsekwencji błędnie ustaliły czasowy zakres odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki i błędnie zastosował art. 116 O.p.; art. 141 § 4 ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż z jednej strony Sąd pierwszej instancji zobowiązuje organ podatkowy do zbadania, czy skarżąca po wygaśnięciu mandatu faktycznie sprawowała funkcję członka zarządu przy równoczesnym wskazaniu, że po wygaśnięciu mandatu nieistotne jest faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu; art. 133 § 1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji wskazanie organowi odwoławczemu, iż winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy skarżąca po wygaśnięciu mandatu faktycznie nadal pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca w okresie upływu terminu zobowiązań spółki w VAT za miesiące styczeń-grudzień 2006r., listopad 2007r., styczeń-marzec, maj, czerwiec i sierpień 2009r. czynnie pełniła obowiązki członka zarządu, co również znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 106 § 3 ppsa poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą na rozprawie przed sądem administracyjnym; - prawa materialnego – na podstawie art. 174 pk 1 ppsa, tj. niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. do okresów, za które Sąd pierwszej instancji uchylił w całości decyzję organu odwoławczego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.5. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Punktem wyjścia dla rozważań Sądu w przedmiocie zarzutów przedstawionych w obydwu skargach kasacyjnych jest treść art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Jak już zauważono w uchwale NSA składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. CBOSA, cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3 O.p., art. 108 § 1- 4 O.p. i art. 116 § 1 O.p. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Inną cechą charakteryzującą ten rodzaj gwarancyjnej odpowiedzialności jest to, że jest ona w zakresie podmiotowym szeroka, bowiem obejmuje członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 § 1 O.p.), a także pełnomocników tych spółek w organizacji, albo wspólników (założycieli), gdy pełnomocnik nie został powołany (także byłych członków zarządu, byłych wspólników, byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji). Poza tym, tak w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, nie budzi wątpliwości to, że odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych), jako odpowiedzialność wynikająca i oparta na przepisach ustawy powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uwolnienia osoby trzeciej od tej odpowiedzialności przez możliwość zaniechania wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 2003, Nr 3, poz. 65; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 731). Co więcej przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 O.p., w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (por. J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., s. 32 – 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych (uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, publ. CBOSA). 5.4. Jak wynika z treści art. 116 § 2 O.p. dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ksh należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie uważa, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt I FSK 241/14, publ. CBOSA). Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. CBOSA). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nieuwględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. CBOSA). 5.5. Mając na względzie powyższe należy uznać za nie mające uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 2 O.p. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zauważył, że pełnienie obowiązków wskazywane w treści ww. przepisu należy interpretować jako rzeczywiste ich wykonanie, ocena zaś czy taka sytuacja miała w sprawie miejsce należała do organu podatkowego w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Takiej oceny zaś organ odwoławczy nie dokonał. Wobec słuszności zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu nie sposób jest też uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 152 ppsa, art. 153 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa skoro wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji są jasne i stanowią konsekwencję oceny prawnej dotyczącej prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa stawiany w kontekście nieustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Wartym zauważenia jest bowiem fakt, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu odwoławczego. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i uznał za konieczne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, jak też ponowną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia czy podatniczka pełniła obowiązki członka zarządu, to odnoszenie się Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do innych zarzutów dotyczących innych przesłanek w zakresie odpowiedzialności członka zarządu byłoby działaniem przedwczesnym. 5.6. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ odwoławczy. W istocie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, art. 113 ppsa, art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 116 O.p.; art. 141 § 4 ppsa; art. 133 § 1 ppsa, art. 116 § 1 i 2 O.p. należy rozpatrywać łącznie, gdyż zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał w ramach kontroli sądowej wnikliwej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonał sprzecznych ustaleń, co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 116 O.p. a w konsekwencji wadliwym uzasadnieniem wyroku. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygania spraw administracyjnych, co oznacza, że nie może zastępować ani wyręczać organu podatkowego w realizacji powierzonych mu zadań w tym zakresie. Do organu podatkowego należy zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i zastosowanie do niego prawidłowo zinterpretowanego przepisu prawnego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. W tym postępowaniu sąd administracyjny jedynie kontroluje działania organu rozpatrującego sprawę administracyjną oraz kończące je rozstrzygnięcie administracyjne pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym i ewentualnie formułuje oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 ppsa). Sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie, że organ podatkowy nie zbadał wnikliwie w sprawie kwestii związanej z pełnieniem funkcji członków zarządu ( w tym podatniczki) w okresie, w którym przypadł termin płatności zaległości podatkowych spółki. Zatem w ponownym postępowaniu powinien uczynić zadość ww. obowiązkowi, uwzględniając również wskazówki Sądu pierwszej instancji co do rozumienia art. 116 § 2 O.p., jak to już wskazano wyżej. Niewątpliwie analiza treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego potwierdza słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji. W decyzji tej bowiem odwołano się do określonych dokumentów nie poddając głębszej analizie ani ich treści ani też nie wskazano na okoliczności, które świadczyłyby o faktycznym sprawowaniu przez podatniczkę funkcji członka zarządu. Pogłębione argumenty w tym względzie pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w odpowiedzi na skargę. Jednakże odpowiedź na skargę nie może zastępować czy też uzupełniać uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. II GSK 586/09, publ. CBOSA). Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że jeśli prowadzone są w sprawie odrębne postępowania, wobec innych członków zarządu, to w decyzji należało określić, z kim solidarnie odpowiada członek zarządu, aby zagwarantować skarżącej realizację roszczeń regresowych. Z tych samych względów nie można uznać za zasadnych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 O.p. i art. 180 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezrozumiały uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa, skoro z protokołu rozprawy z dnia 27 marca 2014r. wynika wyraźnie, że Sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z przedłożonych przez skarżącą dokumentów na mocy ww. przepisu. 5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargi kasacyjne. Na podstawie art. 206 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. M.