I SA/Gl 1253/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi C. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 maja 2012 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek C. W. (dalej także w skrócie: wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty należności za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem wraz z żoną gospodarstwa rolnego na którym przedsiębiorstwo "A" (Spółka z o.o.) wybudowało rurociąg do przesyłu tlenu tzw. tlenociąg. Wnioskodawca podpisał umowę z ww. Spółką na przeprowadzenie rurociągu. Przedsiębiorstwo to ułożyło rurę na głębokości 1,5 m zastrzegając sobie dostęp do rurociągu oraz ustanawiając pas ziemi o szerokości 10 mb od osi rurociągu co daje 20 m szerokości gruntu, na którym nie można nic uprawiać przez 25 lat, bo na taki okres strony podpisały umowę. Za straty przy budowie rurociągu i braku możliwości uprawy pasa 20 m gruntu przez 25 lat Spółka wypłaciła wnioskodawcy odszkodowanie w dwóch ratach w wysokości [...] złotych. Wnioskodawca otrzymał od Spółki PIT-8C z informacją o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z określeniem rodzaju przychodu : odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu). W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy od kwoty, którą otrzymał za potwierdzeniem PIT-8C ma on odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych do właściwego urzędu skarbowego ? W ocenie wnioskodawcy otrzymane przez niego odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że stanowisko zaprezentowane przez niego znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10, w którym Sąd stwierdził, że "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy o PIT ulga podatkowa przysługuje także osobom otrzymującym odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, gdyż jest to odmiana służebności gruntowej. Dotyczy to kwot wypłaconych posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zarówno na podstawie wyroków sądowych i umów oraz ugód zawartych z przedsiębiorstwem przesyłowym". Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...]. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej ustawa podatkowa) i stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki : – otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, – odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, – podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, – źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. Podkreślił, że w przypadku zwolnień podatkowych wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej z uwagi na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a następnie wskazał, że służebność gruntowa, o której mowa w cytowanym przepisie, uregulowana została w art. 285 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.), zaś służebność przesyłu w art. 305¹ K.c., przy czym w myśl art. 305² K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia, oraz że służebność przesyłu nie jest tożsama z służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Dlatego zarówno wynagrodzenie jak i odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są zwolnione z podatku, skoro żaden przepis ustawy podatkowej nie zwalnia takiego świadczenia od opodatkowania. Tym samym przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś zakres tej ostatniej normy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] roku, nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odszkodowanie (wynagrodzenie) uzyskane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w powyższym przepisie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia prawa według załączonego spisu kosztów". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądowe, podkreślił, że "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej". Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej w skrócie – P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty należności za ustanowienie służebności przesyłu. W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy podatkowej od przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2010 roku i 23 marca 2011 roku. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1087/12, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...). Stosownie do brzmienia art. 305¹ K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej, to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10, zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej". Sąd uznaje również za zasadne stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10, w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, choć samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń (art. 305³ § 3 k.c.). Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczność wymienione w lit. b lub c tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia. Warto przy tym zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 K.c.) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art. 305¹ K.c. Z tych względów Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do braku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy podatkowej do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego skarżącego służebności przesyłu nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na uwadze, WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami). Charakter sprawy oraz wkład pracy pełnomocnika, zdaniem Sądu, nie uzasadniał zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w wysokości wyższej, tj. wynikającej z załączonego do skargi spisu kosztów. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).