II FSK 3911/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 774/13 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415-1078/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 774/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA"). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i wskazał, iż art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji i nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "K.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji, a za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Organ wskazał, iż z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, co oznacza, iż nie może być mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. W kontekście art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.m stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w zw z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ord. pod.") przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, znajdujący potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli Walne Zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie to więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zakwestionował twierdzenia organu, że uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej". Takie stwierdzenie pomija istotę instytucji akcji wynikającej z konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), do której odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Akcje to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. W przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków, nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Dlatego przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w wypadku emisji i w konsekwencji, otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 3445/13, 8 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.