II FSK 454/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 448/13 w sprawie ze skargi R. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr IPPB5/423-557/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 448/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. z siedzibą na C. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Cypru - podlega na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej "SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA skarżąca będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy jej przychody z tytułu dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), powoływanej dalej jako: "umową polsko-cypryjska" i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro skarżącą będąca akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi działalności gospodarczej, a także posiadanie przez nią akcji SKA nie generuje dla niej powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p" oraz art. 5 umowy polsko-cypryjskiej? Zdaniem skarżącej w opisanym stanie faktycznym dywidendę wypłacaną z polskiej SKA należy zakwalifikować do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10 podnosząc, iż dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA wypłacana akcjonariuszowi, będącemu rezydentem Cypru, na gruncie postanowień umowy polsko-cypryjskiej mogłaby zostać zakwalifikowana tylko do następujących rodzajów dochodów: zysków zakładu (art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej) albo dywidend (art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej) albo innych dochodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie Spółki dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza. W konsekwencji nie może mieć zastosowania art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Spółki, tylko istnienie zakładu powoduje, że dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA jest opodatkowana według postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodu z dywidendy jako zysku z jej zakładu w Polsce w oparciu o art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem Spółki, powołując się na treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że dywidenda z zysku polskiej SKA nie może być traktowana na równi z dywidendą w rozumieniu przepisu art. 10 ust 3 umowy polsko-cypryjskiej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie jest możliwe zakwalifikowanie dochodu z tytułu dywidendy z SKA do dochodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W opinii skarżącej dochody z dywidendy z tytułu udziału w zysku polskiej SKA będą stanowiły inne dochody, które nie zostały wymienione we wcześniejszych postanowieniach umowy polsko-cypryjskiej i które zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Spółki, czyli na Cyprze. Spółka w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. uzupełniła wniosek stwierdzając, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem p.d.o.p., jest "transparentna podatkowo", podatnikami są wspólnicy. W ocenie Spółki posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy). Spółka zwróciła także uwagę na uchwalę NSA sygn. II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że dochód Spółki z tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. pod warunkiem, że umowa polsko-cypryjska nie stanowi inaczej. Podniósł, iż z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej. Odwołał się do art. 7 ust. 1 art. 5 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej i podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku SKA wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów). Minister zwrócił również uwagę na art. 5 ust. 4 ww. umowy i stwierdził, że przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż SKA zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel i logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy. Następnie organ, odwołując się do zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszących się do spółek osobowych wskazał, iż Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD. Nie ulega zatem wątpliwości w ocenie organu, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W konsekwencji spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Minister Finansów podkreślił, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Następnie, w oparciu o postanowienia pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji organ wyprowadził wniosek, iż to prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. umowy polsko-cypryjskiej. Odwołując się do art. 125 k.s.h. Minister Finansów wskazał, iż z przepisu tego wynika, że SKA prowadzi przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Zdaniem organu nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. W konsekwencji posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu ww. umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). Według organu w przypadku, gdy spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Ani bowiem ww. umowa, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko jest nieprawidłowe. Końcowo Minister podkreślił, że powołane przez Spółkę we wniosku wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Nie stanowią także źródła prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę z SKA uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy dochody te stanowią dochody z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czyli otrzymane pieniądze, - art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez uznanie, że zagraniczna spółka kapitałowa będąca rezydentem Republiki Cypru, która jest jednocześnie akcjonariuszem polskiej SKA wskutek posiadania akcji SKA prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, skoro dywidenda uzyskiwana z SKA nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym dywidenda ta nie może stać się zyskiem zakładu w rozumieniu umowy poIsko-cypryjskiej, - art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie odpowiedzi na pytanie czy uczestnictwo takiej Spółki w polskiej SKA skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Przedstawiając obydwa poglądy Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków. Ponadto wskazał, iż poglądu przeciwnego, opartego głównie na uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, która zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p., nie można odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru. Skład orzekający w sprawie podkreślił, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. W oparciu o dyspozycję art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej Sąd wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że skarżąca będąca spółką prawa cypryjskiego prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w SKA. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej). Sąd wskazał dalej, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt g) umowy polsko-cypryjskiej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z zapisów umowy polsko-cypryjskiej, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej pojęcie zakładu jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne, ale również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa. Według przepisów polskiego prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych – są podatkowo transparentne. Podatnikami tych podatków są natomiast wspólnicy spółek osobowych. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej, jaką jest SKA, są zatem przychodami wspólników, a w niniejszej sprawie – są przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego. W konsekwencji wskazano, iż skoro cypryjski wspólnik polskiej SKA uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie polsko-cypryjskiej jako zyski przedsiębiorstwa, a jednocześnie SKA posiada siedzibę i adres (art. 127 § 5 pkt 1 k.s.h.) i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy polsko-cypryjskiej), to za prawidłowe uznano stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej SKA, mający swoją siedzibę na terytorium Republiki Cypru, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej. Konsekwentnie Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód skarżącej spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; ponieważ tutaj jest miejsce powstania tego dochodu. Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Ponadto Sąd stwierdził, że wadliwy pogląd Ministra Finansów co do mocy wiążącej uchwały NSA wydanej w konkretnej sprawie nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem sąd wskazał, uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 podjęta została na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrażone w niej stanowisko nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie opodatkowania skarżącej w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że otrzymanie dywidendy z SKA przez akcjonariusza jest przychodem z działalności gospodarczej, podczas gdy dochody te stanowią przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. otrzymane pieniądze; - art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymywana dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej jako zysk zakładu, jaki skarżąca prowadzi w Polsce przez posiadanie akcji SKA; - art. 22 ust. 1 umowy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do dywidendy z akcji polskiej SKA. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego z uwagi na brak jakiejkolwiek regulacji wskazującej, że zyski osiągane z tytułu posiadania akcji SKA stanowią przychód z działalności gospodarczej, a tym samym zyski te stanowią zyski osiągane przez skarżącą poprzez zakład położony na terytorium RP powstały w wyniku posiadania przez skarżącą akcji SKA; - art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Problem opodatkowania w Polsce dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącego spółką kapitałową prawa cypryjskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze (rezydent na Cyprze) był już przedmiotem szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1894/11, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 229/13, z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 634/13, z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 226/13, z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 835/13, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1523/15). We wszystkich tych sprawach jednolicie przyjęto pogląd, że w takiej sytuacji spółka cypryjska uzyskuje w Polsce dochody przez swój zakład, którym jest spółka komandytowo-akcyjna, a osiągnięte w ten sposób zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten i towarzyszącą mu argumentację w pełni podziela. Nie budzi wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji spółka komandytowo-akcyjna była podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Nie podlegała także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Należało zatem przeanalizować, czy posiadanie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce osobowej niebędącej osobą prawną, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowiły zatem dochodów tej spółki, lecz podlegały opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które komplementariusze obejmują udziały kapitałowe, a akcjonariusze - akcje (art.126 § 1 k.s.h.). Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowo-akcyjnej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także akcjonariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku Spółka będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskują przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 125 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz), czyli Spółka. Zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie, a wskazane w nim formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa na terenie drugiego państwa, stanowią katalog otwarty. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. W tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym. Opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane przeważnie na Modelowej Konwencji OECD, posługują się pojęciami mającymi charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Podane w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne, jak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Ani umowa polsko-cypryjska, ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicują kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter aktywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy też pasywny (posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu akcjonariusza). Z powyższych powodów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, a także art.5 ust.1 w zw. z art.12 ust.1 pkt 3 i ust.3 u.p.d.o.p. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 dotyczyła kwestii związanych z opodatkowaniem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów u.p.d.o.p., natomiast przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem wiązał się z kwalifikacją dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jednego ze źródeł przychodów określonych w umowie polsko-cypryjskiej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.