II FSK 551/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 858/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 858/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 31 sierpnia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą, wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2012 r. w kwocie 313 548,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Minister Pracy i Polityki Społecznej, decyzją z 31 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, który za datę uzyskania powyższych środków uznał dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 4a oraz ust. 6 ustawy o rehabilitacji, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędne jest stanowisko Skarżącego, iż o obowiązku wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji można mówić wyłącznie wtedy gdy środki z.f.r.o.n. przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, nie zaś w sytuacji naruszenia 7 - dniowego terminu przekazywania na rachunek bankowy tego funduszu, liczonego od uzyskania tych środków (ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Zdaniem Sądu, przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek z.f.r.o.n. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Z tego względu z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika obowiązek wpłaty przez pracodawcę 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Błędne jest również stanowisko Skarżącego dotyczące terminu przekazywania na z.f.r.o.n. środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2) w zw. z art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, tj. na błędnym przyjęciu, że sankcja zawarta w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji dotyczy również środków nieprzekazanych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej na rachunek bankowy prowadzony dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie wskazanym w przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3) ww. ustawy, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, tj. uznaniu, że terminem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej jest dzień, w którym płatnik wypłacił wynagrodzenie pracownikom, nie zaś ostatni dzień, w którym, gdyby pracodawca nie prowadził zakładu pracy chronionej, musiałby tę zaliczkę odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia, skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż w sprawie nie zebrano i nie rozważono w sposób prawidłowy całego materiału dowodowego, w szczególności zaś nie stwierdzono bezspornie, że kwoty 150 tys. i 250 tys. zł zostały przeznaczone niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, co w efekcie doprowadziło do domniemania przez organy, że są to środki, od których należy ustalić zobowiązanie podatkowe, podczas gdy kwoty te faktycznie zostały przeznaczone na rehabilitację osób niepełnosprawnych, czyli zgodnie z ustawą o rehabilitacji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że koncentrują się one w istocie na czysto językowym aspekcie znaczenia zwrotu, którym posłużono się w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dla potwierdzenia zasadności tezy zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej odwołano się do treści opinii językowej przygotowanej przez dr hab. Katarzynę Kłosińską do rozumienia słów: "tych środków" zamieszczonych we wskazanym uprzednio przepisie prawa. Opinia ta jest niewątpliwie rodzajem dowodu z dokumentu prywatnego, który oczywiście może i powinien być rozważony w ramach odpowiedniego postępowania. Podlega on wszakże, tak jak każdy inny dowód, ocenie właściwego organu. Oznacza to, że kierując się brzmieniem art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd administracyjny czyni przedmiotem swojej oceny także ten dokument. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela spostrzeżenia i wnioski zawarte w opinii, o której mowa, co jednak nie stwarza bynajmniej przesłanki dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rzecz bowiem w tym, że poza dokonaniem ustaleń odnoszących się do sposobu wyrażenia myśli przez ustawodawcę (strony językowej zwrotu prawnego), w procesie wykładni prawa niezbędne jest jeszcze wzięcie pod uwagę celu danego uregulowania oraz jego usytuowania w obrębie określonego aktu prawnego, jak też związków unormowania z przepisami zamieszczonymi w innych aktach. Wnioski ujęte w opinii bezwzględnie nakazują przeprowadzenie rekonstrukcji celu, który legł u podstaw analizowanego uregulowania prawnego. Dokumentują one tym samym konieczność sięgnięcia po dyrektywy wykładni celowościowej i systemowej. Te zaś nie pozostawiają najmniejszej wątpliwości co do tego, że konstrukcja uznana w skardze kasacyjnej za rodzaj sankcji (kary finansowej), pozostaje w ewidentnym związku z sytuacją określoną jako "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Opowiedzenie się za odmiennym poglądem stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność poczynań ustawodawcy. Jego zabiegi, tak jak wszelka działalność ludzka, bywają dotknięte rozmaitymi ułomnościami i usterkami natury językowej, z czego musi zdawać sobie sprawę każdy, kto dokonuje wykładni prawa. Racjonalność zachowań jest zatem tym elementem, który powinien być rozważany wtedy, gdy ustalenia czysto językowe rodzą wątpliwości co do sensu wypowiedzi normatywnej. Jeśli chodzi o sam charakter omawianej konstrukcji to - w nawiązaniu do wywodów skargi kasacyjnej - wystarczy poprzestać na ustaleniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przeprowadzono wydając wyrok z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3574/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, co następuje: "Wypada zgodzić się z uwagami co do prewencyjnego, a nie represyjnego charakteru wpłat 30% należnej kwoty, jak też intencji ustawodawcy zdyscyplinowania pracodawców – przez określenie terminu wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., którzy niedopełnili spoczywającego na nich obowiązku". Sąd zakwalifikował opisywane unormowanie nie tyle jako karę finansową, co środek prewencyjny. Konstatacja ta zdecydowanie osłabia wymowę tezy o potrzebie ścisłego rozumienia wymienionego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wypada zaznaczyć, że zdają się one abstrahować ,od przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i aktywności samej strony w tym postępowaniu. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej "Skarżący nie mógł wiedzieć, że wyjaśnienia przez niego przedstawione organ uzna za niewystarczające i postanowi skorzystać z instrumentu przewidzianego w Ordynacji podatkowej"(s.9).Rzecz w tym, że gdyby nawet założyć dopuszczenie się zarzucanego organowi uchybienia, usunięcie jego skutków mogło nastąpić na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opatrzonego datą nagłówkową 17 września 2012 r. nie poruszono tej kwestii. Roztrząsanie jej w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym trzeba ocenić jako spóźnione i wyłamujące się z ram kasacyjnego orzekania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.