I SA/Sz 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 834/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...][...], wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności W.H. jako byłego wspólnika F. W.H., F.K. Spółka cywilna za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Ww. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W.H., jako byłego wspólnika Spółki cywilnej F. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 11.09.2009 r. Spółka cywilna F. w składzie osobowym W.H. i F.K. uległa rozwiązaniu na skutek śmierci wspólnika F.K. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce F. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Postępowania odwoławcze od tych decyzji, prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., zostały umorzone dwiema decyzjami z dnia [...] z uwagi na śmierć wspólnika. Zaskarżone decyzje stały się prawomocne na skutek oddalenia wniesionych od nich skarg wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09. W związku z tym, że należności określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostały uregulowane w terminie płatności, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wobec W.H., jako byłego wspólnika Spółki cywilnej F., wydał decyzję z dnia [...], którą orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości, od której W.H. wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "Ordynacją podatkową", poprzez jego błędne zastosowanie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść zobowiązanego, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w jej uzasadnieniu, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec śmierci jednego ze wspólników Spółki cywilnej F. jedyną osobą odpowiedzialną za dług podatkowy jest W.H., jako jej były wspólnik. Podkreślił dalej, że zarzuty odwołania sprowadzają się jedynie do kwestionowania prawidłowości określenia wysokości oraz zasadności samego istnienia zobowiązań podatkowych Spółki cywilnej F., co w świetle prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] jest działaniem bezskutecznym. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji istnienia w obrocie tych decyzji wymiarowych kwestionowanie zasadności wymiaru podatku w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest zasadne. Nadto, organ odwoławczy, powołując się na związanie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającymi Spółce cywilnej F. wysokości zobowiązań podatkowych, na koniec odniósł się też szczegółowo do okoliczności przywoływanych przez odwołującą się stronę, a dotyczących braku uwzględnienia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. przy ustalaniu zaległości podatkowych za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r., uznając zarzuty z tym związane za nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia ww. decyzji obu instancji, W.H. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika oraz poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący zarzucanych naruszeń prawa upatruje w przyjęciu przez organy podatkowe, orzekające o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe nie istniejącej już Spółki cywilnej, że istnieją jakiekolwiek zaległości podatkowe tejże Spółki wynikłe z błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Nawiązując do dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty tego rozliczenia, polegającej na wyeliminowaniu z deklarowanego przez Spółkę rozliczenia kwot podatku należnego wynikającego z faktur, których rzetelność została zakwestionowana oraz na nałożeniu obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący wywiódł, iż zasada proporcjonalności działań podejmowanych przez organy skarbowe wymagała, aby podejmowane rozstrzygnięcie uwzględniało to, że na skutek skorygowania deklarowanego podatku należnego w obu okresach rozliczeniowych doszło do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na okresy następne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 834/10, uznał, iż skarga jest uzasadniona i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Sąd przytoczył przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), a także art. 107 § oraz art. 108 § 1 i 2 tej ustawy. Sąd stwierdził, iż jest poza sporem, że w rozpatrywanej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika Spółki cywilnej F. nie zawiera rozstrzygnięcia określającego wysokości zobowiązań podatkowych tejże Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., odwołuje się zaś do dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], wydanych w stosunku do istniejącej jeszcze Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, od których to decyzji złożone przez Spółkę odwołania nie zostały rozpatrzone wobec jej rozwiązania na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników, a więc wobec bezprzedmiotowości dalszego postępowania stwierdzonej prawomocnymi decyzjami organu odwoławczego o umorzeniu toczących się przed nim postępowań. Sąd wskazał, że śmierć jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej, jak miało to miejsce w przypadku Spółki cywilnej F., wywołała ten skutek, że z chwilą wystąpienia tego zdarzenia Spółka ta utraciła swój byt prawny, a tym samym utraciła też status podatnika od towarów i usług, co oznacza, że przestała być podmiotem postępowania podatkowego, a zatem wydanie wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stało się bezprzedmiotowe, niezależnie od tego, na jakim etapie tego postępowania utrata tego bytu prawnego nastąpiła. Dalej Sąd wyjaśnił, że bezprzedmiotowość takiej decyzji oznacza nie tylko brak podstaw do wszczęcia samego postępowania, czy konieczność umorzenia postępowania już wszczętego, ale także konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji już w tym obrocie pozostającej, a więc wydanej jeszcze przed zgaśnięciem podmiotu, do którego jest ona adresowana, co wynika z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie do rozwiązania Spółki cywilnej F. na skutek śmierci jednego ze wspólników doszło już po wydaniu nieostatecznych decyzji określających Spółce wysokość zobowiązań w podatku VAT, to wynikająca z tego faktu bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych tejże Spółki w podatku VAT nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, co w rozpatrywanej sprawie znalazło swój wyraz w prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] ale odnosi się również do decyzji wcześniej już wydanych, czyniąc koniecznym wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentując dalej swój wyrok, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja orzekająca o odpowiedzialności W.H. za zaległości podatkowe nie istniejącej już Spółki cywilnej, nie zawiera określenia wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a jedynie odwołuje się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartego w decyzjach skierowanych do samej Spółki, wydanych chociażby przed jej rozwiązaniem, to skarżący wspólnik został pozbawiony możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań na skutek umorzenia postępowania odwoławczego z powodu śmierci drugiego wspólnika i ustania prawnego bytu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, to decyzja taka uznaną być musi za wydaną z naruszeniem art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że pomimo ich bezprzedmiotowości, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z dnia [...] nie zostały, wycofane z obrotu zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników (wspólnika) za zobowiązania decyzjami tymi określone. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły powołane przepisy Ordynacji podatkowej, dokonując określenia zobowiązań podatkowych decyzją wydaną na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy po rozwiązaniu Spółki cywilnej – na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników – która to przyczyna stała się przesłanką do orzekania o odpowiedzialności drugiego ze wspólników za zaległości podatkowe Spółki, doszło już po wydaniu decyzji nieostatecznych, określających wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 258 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych Spółki cywilnej w podatku VAT nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, ale odnosi się również do wcześniej wydanych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, koniecznym czyniąc wyeliminowanie tych decyzji z obrotu; 2. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie argumentów na poparcie stanowiska Sądu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. W.H., działający przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazał, że została ona złożona po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. i winna zostać odrzucona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 466/11, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając przy tym, że zaskarżony wyrok narusza prawo. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego NSA w pierwszej kolejności wskazał na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten – jak dalej wskazał NSA - ma charakter ogólny, wobec czego zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Dalej NSA wskazał, że w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy tym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w roku 2005, zdaniem NSA konieczne jest odwołanie się do treści art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. należy stosować art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się dalej do zarzutów skargi kasacyjnej, przywołał przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowiący, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 – jak wskazał NSA - stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Z przywołanych powyżej przepisów – jak dalej wskazał NSA - wynika jednoznacznie, że do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem należą wspólnicy spółki cywilnej oraz byli wspólnicy takiej spółki. Obie grupy podmiotów odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe nie tylko spółki, ale i zaległości podatkowe wspólników. Jednak odpowiedzialność byłych wspólników jest ograniczona tylko do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami. NSA wskazał nadto na art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji, powołując na to komentarz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska do Ordynacji podatkowej (Toruń 2002, str. 407). Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Wyjątek od powyższej zasady – jak wskazał NSA - ustanowiono w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak – jak dalej wskazał Sąd - że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zdaniem NSA, zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie – jak dalej uzasadnia NSA - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe, tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. została określona spółce cywilnej F. dwoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. Z uwagi na fakt, iż wspólnik tej spółki F.K. zmarł w dniu 11 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...] umorzył postępowania odwoławcze prowadzone w wyniku wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Decyzje te stały się prawomocne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09, oddalił skargi i dokonał oceny prawidłowości podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozstrzygnięć. Wyroków nie zaskarżono i są prawomocne, w konsekwencji czego w obrocie prawnym pozostały ostateczne i prawomocne decyzje określające Spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – zdaniem NSA - niedopuszczalne było ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki F. w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika tej spółki. Byłoby to bowiem drugie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki cywilnej, skutecznie tej spółce doręczona. W takim razie - jak wskazał NSA - Sąd I instancji błędnie uznał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności W.H. za zaległości podatkowe nie istniejącej już Spółki cywilnej F.,musiała określać wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a nie jedynie odwoływać się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartego w decyzjach skierowanych do Spółki. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sad Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając przy tym, że błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż skoro po wydaniu nieostatecznych decyzji określających Spółce cywilnej F. wysokość zobowiązań w podatku VAT, doszło do rozwiązania tej Spółki wobec śmierci jednego ze wspólników, to wynikająca z tego faktu bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych tejże Spółki dotyczyła orzekania przez organ odwoławczy, ale odnosi się również do decyzji organu I instancji, które winny być wyeliminowane z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA przytoczył przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż stanowi on, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Dalej NSA wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie, na co Sąd powołał komentarz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska do Ordynacji podatkowej (TNOIK, Toruń 2007, str. 616). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników nie spowodowało bezprzedmiotowości wcześniej wydanej decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczności zastosowania trybu z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niemożność dochodzenia od nieistniejącej spółki kwoty zobowiązania podatkowego określonej w tej decyzji nie świadczy o jej bezprzedmiotowości, gdyż może ona stanowić podstawę do dochodzenia zaległości podatkowej od byłego wspólnika spółki. Z taką właśnie sytuacją – jak wskazał NSA -mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie posiadały uprawnienia do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...]. Wskazał przy tym Sąd, że jedynym uprawnionym do tego podmiotem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Skoro tego nie uczynił i w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje określające Spółce cywilnej F. zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., to organy podatkowe w swoich decyzjach winny jedynie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki cywilnej. Na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. skarżący popierając skargę dodatkowo zarzucił, że decyzje organów obu instancji, skierowane do skarżącego W.H., powinny być także skierowane do następcy prawnego zmarłego wspólnika F.K., tj. do F.K. W odpowiedzi na ww. zarzut organ wskazał, że zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej dotyczy byłego wspólnika a nie jego następcy prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt I FSK 466/11. Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 834/10, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. A zatem, w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wydanym ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji może odstąpić od tej wykładni tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania sprawy, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten sąd, a także wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd zmienił się stan prawny. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. Rozstrzygając zatem ponownie niniejszą sprawę, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie dalszego kierunku postępowania, uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazania co do dalszego postępowania były sformułowane w sposób konkretny i jednoznaczny, a zatem nie nasuwały żadnych wątpliwości i nie wymagały dodatkowej interpretacji w celu ich wykonania. Oznacza to, że przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy, związanie oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania nakłada na sąd obowiązek bezwzględnego im podporządkowania się. Formułowanie nowych ocen prawnych i nowych wskazań co do dalszego postępowania nie może być sprzeczne z wcześniej już wyrażonymi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej okoliczności występujących w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Wskazania co do dalszego postępowania mają również znaczenie z punktu widzenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), o której mowa w art. 171 p.p.s.a. Jakkolwiek przyjmuje się, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, to nie ulega wątpliwości, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym odzwierciedlenie we wskazaniach sądu dokonane w uzasadnieniu wyroku, tutaj, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, a mianowicie, naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne jego zastosowanie, wskazać należy, że kwestia ta została szczegółowo rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do tej kwestii wskazano, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. W związku z tym, że przepis ten ma charakter ogólny, a zatem zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich został dookreślony w następnych, kolejno następujących po sobie przepisach Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje ogólną zasadę, zgodnie z którą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W myśl zaś art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w roku 2005, zastosowanie do tych zdarzeń ma przepis art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. należy stosować art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1, stosownie do § 2 tego artykułu, stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wprost wynika, że do kategorii osób trzecich objętej przepisem art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) należą wspólnicy spółki cywilnej oraz byli wspólnicy takiej spółki. Obie grupy podmiotów odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe nie tylko spółki, ale i zaległości podatkowe wspólników. Jednak odpowiedzialność byłych wspólników jest ograniczona tylko do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami. Jak wynika z akt sprawy, skarżący W.H. był wspólnikiem Spółki cywilnej F. przez cały okres jej istnienia, a mianowicie, od dnia jej zawiązania, tj. od dnia 1 maja 1991 r. do chwili jej rozwiązania (ustania bytu prawnego) z powodu śmierci w dniu 11 września 2009 r. F.K., jednego z dwóch wspólników tejże Spółki. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", uzasadnia, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie wynika, że wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe, tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., został określony Spółce cywilnej F. dwoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. Z uwagi na fakt, iż wspólnik tej Spółki, F.K. zmarł w dniu 11 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...] umorzył postępowania odwoławcze prowadzone w wyniku wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Decyzje te stały się prawomocne na skutek oddalenia złożonych na nie skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09. Sąd, oddalając skargi, dokonał oceny prawidłowości podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozstrzygnięć. W związku z tym, że wyroków tych nie zaskarżono, stały się prawomocne, a tym samym w obrocie prawnym pozostały ostateczne i prawomocne decyzje określające Spółce cywilnej F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, skoro w obrocie prawnym pozostały ostateczne decyzje wymiarowe, określające Spółce F. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. - które nie zostały zapłacone w terminie ich płatności, a zatem stały się zaległością tejże Spółki - to organy podatkowe prawidłowo orzekły w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, W.H. jako byłego wspólnika Spółki cywilnej F. za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się zaś do dodatkowego złożonego przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r., (aczkolwiek spóźnionego) zarzutu, że decyzje organów obu instancji, skierowane do skarżącego W.H., powinny być także skierowane do następcy prawnego zmarłego wspólnika F.K., tj. do F.K., wskazać należy, że zarzut ten nie ma on racji bytu na gruncie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność ta mogłaby być przedmiotem rozważenia jedynie w przypadku, gdyby umowa spółki cywilnej z dnia 1 maja 1991 r. regulowała kwestię wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, stosownie do art. 872 Kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie znajdująca się w aktach sprawy umowa spółki cywilnej nie przewiduje w tym zakresie takiej regulacji. Prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (922 § 2 K.c.). W skład spadku wejdą tylko te prawa lub obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę zysku lub dług z tytułu roszczenia zwrotnego. "Udział w spółce" jest zatem niedziedziczny i jest niedopuszczalne nadać mu odmienny charakter w umowie spółki. Umowa spółki może jednak zawierać zastrzeżenie, zgodnie z którym spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce (w jego prawa i obowiązki), co tym samym skutkowałoby uzyskaniem statusu podatnika. Umowa spółki nie przekształca jednak praw i obowiązków wspólnika spółki o charakterze niedziedzicznych w dziedziczne. Wstąpienie spadkobiercy/ów zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem. Jest jedną z dopuszczalnych przez prawo cywilne regulacji przewidującej, że stosunek prawny, wygasający z chwilą śmierci wspólnika, na mocy szczególnego zastrzeżenia umownego nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców. Wejście spadkobierców do spółki następuje na podstawie postanowień umowy spółki, przewidującej taki skutek w sytuacji śmierci wspólnika, a nie w wyniku dziedziczenia praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki. W spółce liczącej dwóch wspólników, śmierć jednego z nich, w przypadku braku zastrzeżenia umownego co do wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, jest zdarzeniem powodującym rozwiązanie spółki. W takim przypadku w skład spadku wchodzi roszczenie o spłatę na zasadach określonych w art. 875 K.c. Pozostały wspólnik, tutaj W.H., jako były wspólnik w rozumieniu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za zobowiązania Spółki F., których termin płatności upływał w czasie gdy był wspólnikiem oraz za zaległości wskazane w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie kiedy był wspólnikiem. Odpowiedzialność solidarna wspólników za zobowiązania spółki wiąże się z roszczeniami regresowymi, które przysługują temu wspólnikowi, który spełnił świadczenie na rzecz wierzyciela, niezależnie od tego, czy spełnił świadczenie dobrowolnie, czy też zostało przymusowo wyegzekwowane na rzecz wierzyciela. Wspólnik, który spełnił świadczenie, lub od którego przymusowo je wyegzekwowano, ma prawo żądać od pozostałych wspólników zwrotu świadczenia w części przypadającej na każdego wspólnika, stosownie do postanowień umowy spółki (art. 376 K.c.), a w dalszej kolejności od spadkobierców zmarłego wspólnika. Zważywszy na powyższe Sąd, nie dostrzegając naruszeń ani prawa materialnego ani procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.