II GSK 2458/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II SA/Op 263/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt II SA/Op 263/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zezwolenia na urządzanie gier na automatach i niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. umorzył postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.. Z kolei, wnioskiem z [...] października 2012 r. F. spółka z o.o. w J. (dalej skarżąca) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2010 r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił wznowienia postępowania z uwagi na wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji z [...] czerwca 2010 r. Stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy wszczęto już postępowanie sądowe dotyczące kontroli tej decyzji. Organ stwierdził, że dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne przed sądem administracyjnym, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego. Organ także dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję z [...] czerwca 2010 r., które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało podjęte. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] grudnia 2012 r. Stwierdził, że przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określa art. 240 § 1 o.p. Jednakże z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że jeżeli w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, sąd zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. W takiej sytuacji za niedozwolone należy uznać wznowienie postępowania podatkowego przez organ w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 o.p., bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organ argumentował, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej. Zakaz ten wynika z prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym, o czym stanowi art. 170 p.p.s.a. Dalej, odwołując się do orzecznictwa organ stwierdził, że z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 o.p.) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 o.p., powiązana z naruszeniem prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O., w przypadku uchylenia decyzji przez Sąd nie ma możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego w tej samej sprawie. Wyrokiem uchylającym lub stwierdzającym nieważność decyzji zamyka się możliwość wszczęcia w drodze administracyjnej postępowania w sprawie wznowienia postępowania przez zniesienie przedmiotu postępowania – decyzji ostatecznej. Natomiast w przypadku oddalenia skargi przez Sąd, brak jest również możliwości wszczęcia administracyjnego postępowania wznowieniowego. Z tych przyczyn wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ratio legis tego przepisu zmierza do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomiki działania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów, ponieważ mógłby prowadzić do sytuacji zajmowania się tą samą sprawą i wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organy administracji publicznej i sąd administracyjny. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przywołany art. 56 p.p.s.a. (ani inny przepis prawa procesowego) nie zawiera żadnego postanowienia co do tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organy administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego. Trafnie podkreśla się jednak, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji, należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Ponadto, w doktrynie podkreśla się, że zakaz taki jest oczywisty w świetle skutków prawomocności orzeczeń, ustanowionych w art. 170 p.p.s.a. Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił skarżącej wznowienia postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zostało już skutecznie wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2010 r., co do którego spółka żądała wznowienia. W efekcie tego, organ stał się przeciwnikiem procesowym spółki i utracił zasadniczo kompetencje do weryfikacji zaskarżonej decyzji, poza przypadkiem, gdy w trybie autokontroli korzysta z wynikającego z art. 54 § 3 p.p.s.a. uprawnienia do władczego rozstrzygania w sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym. W dniu orzekania przez organ w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie związane z oceną legalności decyzji, objętej następnie wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego już się toczyło. Dopóki zatem nie zapadnie prawomocny wyrok w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2010 r. niedopuszczalne było wszczęcie żądanego przez Spółkę nadzwyczajnego trybu kontroli tej samej decyzji. Wszczęcie i prowadzenie przez organ takiego trybu naruszałoby art. 54 § 3 i art. 56 p.p.s.a., a także podane wyżej przepisy rangi konstytucyjnej. Tym samym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 i 3 w związku z art. 240 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że badanie dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się na etapie wstępnym do badania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, wyrażonych w art. 240 § 1 o.p., zaś organ dokonał w tym, zakresie badania wykraczającego ponad przedmiot rozpoznania etapu wstępnego przy wznowieniu postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 56 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 56 p.p.s.a., który zgodnie z zakresem zastosowania p.p.s.a., wyrażonym w art. 1 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy orzekania przez organy, w tym nie może być podstawą do konstruowania przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 3 e związku z art. 243 § 1 i 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi strony na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania stanowi bezwzględną oraz nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego, podczas gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (jest przeszkodą procesową do orzekania o charakterze usuwalnym), uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyrku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie decyzji merytorycznej. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 i 240 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że nie zachodziły przesłanki do odmowy wznowienia postępowania. Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Sąd I instancji. W ocenie tego Sądu niedopuszczalne jest równoległe prowadzenie wobec tego samego aktu administracyjnego postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Stanowisko Sądu należy uznać za prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej ma określenie prawidłowej relacji między nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym. A ściślej mówiąc, czy w przypadku, gdy wniesiona została skarga na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że wniosek z [...]października 2012 r. dotyczył decyzji z [...] czerwca 2010 r., która wcześniej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.. Przepisy o.p. nie regulują sposobu postępowania w takich sytuacjach. Natomiast przepisy p.p.s.a. regulują jedynie przypadek, gdy nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczęte przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Wymieniona w tym przepisie hipoteza nie dotyczy omawianego stanu faktycznego, skoro w chwili wnoszenia skargi nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Niemniej jednak treść tego przepisu nie pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów regulujących omawianą materię. Z przepisu tego można bowiem wywieść pierwszeństwo postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji jak rozpoznawana. Po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ ma możliwość dokonania kontroli swojej decyzji, jedynie w granicach wyznaczonych przepisami p.p.s.a., z których można wnioskować, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wznowienie postępowania (z urzędu czy na wniosek strony), w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3, czy art. 115 p.p.s.a. jest niedopuszczalna (v. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13). Tym bardziej, że w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania organ nie dopuścił się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych o.p., co można wyprowadzić nie tylko z treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z przepisem wymienionym jako ostatni, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W stanie sprawy, podstawą sformułowania wniosku był wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który został podjęty w odpowiedzi na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytania prejudycjalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z [...]grudnia 2012 r., uwzględniającym dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnię prawa, uchylił decyzję z [...] czerwca 2010 r., a co za tym idzie niejako została uwzględniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Na marginesie należy też wskazać, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to ma charakter materialny, co oznacza, że wskazane w tym przepisie podmioty nie mogą postępować wbrew treści wyroku. Przepis ten wprawdzie odnosi się do orzeczeń prawomocnych, gdy tymczasem nie została rozpoznana skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję z [...] czerwca 2010 r., niemniej jednak, należy się spodziewać, że w niedalekiej przyszłości wydany zostanie prawomocny wyrok, co również przemawia za słusznością stanowiska zajętego przez Sąd I instancji. Podsumowując, jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.