I SA/Sz 385/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 26 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2012 r. nr [...] określającą K. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 6 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...], określił K. G. podatek od towarów i usług za III kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 września 2008 r. [...] określił K. G. podatek od towarów usług za III kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ II instancji decyzją z 5 stycznia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 201/09 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 197/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] uwzględnił skargę w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 5 stycznia 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 września 2008 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z 15 września 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 645/11 umorzył postępowanie sądowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, które stało się prawomocne. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadził wobec K. G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. W ww. okresie podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wskazujących jako sprzedawcę R. oraz Firmę Handlowo-Usługową E. Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano R., organ wskazał, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Świadczą o tym dokumenty, z których wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą R. została zlikwidowana 31 grudnia 2001 r., w 2005 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Ponadto, A. B. w złożonym oświadczeniu pod groźbą odpowiedzialności karnej wskazał, że nigdy nie dokonywał transakcji z K. G. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową E., organ wskazał, że w toku postępowania nie ustalono miejsca pobytu P. S., co uniemożliwiło przesłuchanie wyżej wymienionego na okoliczność sprawy. Jednakże na podstawie przeprowadzonych czynności, stwierdzono, że wyżej wymieniony w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (2002 – 2003) pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe EU. wywiązywał się względem organu podatkowego z obowiązków w zakresie zgłoszenia prowadzonej działalności, rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów, składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2002 r. do września 2003 r., ponadto zgłosił zaprzestanie prowadzenia ww. działalności i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast brak było jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych i podatkowych potwierdzających, że w III kwartale 2005 r. funkcjonował w obrocie gospodarczym jako czynny podatnik VAT. Za 2005 r. zostało złożone zeznanie PIT-40 tj. przez płatnika. W ocenie organu dołączone przez podatniczkę dokumenty do złożonego 18 lutego 2008 r. odwołania wskazywały jedynie, że organy ujawnione na tych dokumentach dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów przedsiębiorcy Firma Handlowo-Usługowa E. Zaświadczenia nie stanowiły natomiast dowodu, że wyżej wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą pod firmą E., a tym samym nie przesądzały o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie wymienionych faktur VAT. Za niewiarygodne organ uznał także wydaną na podstawie nieobowiązującej ustawy kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organ podniósł, że jedynymi dokumentami wskazującym na transakcje z P. S. były sporne faktury VAT. Nie potwierdziły się również fakty dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organ I instancji za niewiarygodne uznał również zeznania składane przez stronę co do sposobu w jaki nabywała towar od ww. kontrahenta z uwagi na to, że właściwe organy nie potwierdziły posiadania przez P. S. w dniu wystawienia spornych faktur VAT prawa jazdy oraz środka transportu. Organ zauważył także, że zeznania złożone przez stronę były niespójne, ponadto okoliczności wystawienia i przekazania faktur VAT przez kontrahenta budziły wiele wątpliwości organu. W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz ustalenia dokonane w sprawie, organ stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca. Organ I instancji zaznaczył, że nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez K. G. bowiem mogła posiadać towar handlowy nabyty od innych podmiotów, w tym z zagranicy (strona zeznała, że z reguły po towar udawała się do [...]). Kwestionował natomiast zakupy towarów handlowych od podmiotów krajowych - R. i Firmy Handlowo-Usługowej E. W ocenie organu podatniczka nie wykazała, że zakupu towarów handlowych dokonała od A. B. i P. S., zaś z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że transakcje te nie miały miejsca. Tym samym podatniczce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia w rozliczeniu za III kwartał 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. określił K. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. przedstawiając szczegółowe wyliczenie tej kwoty. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości w przedmiocie nieuznania odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługowa E. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), tj.: – art. 121 § 1, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku czego na skarżącą został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcję winien ponieść wystawca kwestionowanych faktur VAT - P. S., – art. 191 w związku z art. 122, poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przejawiające się w przyjęciu, że transakcje z wyżej wymienionym nie miały miejsca oraz, że jej zeznania są sprzeczne i w konsekwencji nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentem miały miejsce i w konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że skorzystanie z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych przesłanek, tj. faktury, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, powinny być wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, ponadto muszą dotyczyć transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu bezsporne jest, że P. S. nie prowadził w 2005 roku działalności gospodarczej, bowiem wyrejestrował swoją działalność 4 września 2003 r., nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów, nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, jak również nie uiścił podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Ustalenia te powodują, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. Tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny może wystawić fakturę, która stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do kwestii wykazania przez podatniczkę, że do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który dokonał sprzedaży towarów wykazanych na fakturze, organ stwierdził na podstawie zeznań strony, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, za czym przemawiają okoliczności zawieranych transakcji. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom strony także z uwagi na uzyskaną informację o tym, że P. S. nie miał uprawnień do prowadzenia auta, ani pojazdu, a zatem nie mógł przywozić towaru do G. W ocenie organu okoliczności te jednoznacznie dowodzą, że dostawcą towarów wykazanych na fakturach nie był P. S. Dalej w uzasadnieniu organ II instancji podniósł również, że w odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu co do tego, że transakcje z R. nie miały miejsca. W ocenie organu zasadne było zatem zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano ww. podmiot. W dalszej części decyzji organ zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy uznał za nietrafiony, bowiem w toku postępowania strona podnosiła, że w ramach prowadzonej działalności towar nabywała za granicą oraz od innych dostawców, następnie przechowywała go w sklepie, wskutek czego miała zabezpieczenie towaru i nie była zdana tylko na dostawę towaru przez ww. wymienionych. W ocenie organu spornymi fakturami podatniczka posługiwała się w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży (prawdopodobnie pochodził z zagranicy z niewiadomego źródła) oraz uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ocenił staranność K. G. przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji choć w okolicznościach faktycznych sprawy nie było to wymagane, wobec udowodnienia przez ten organ, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Organ zauważył, że zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahageben kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11 oraz wyroki sądów administracyjnych. Niemniej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył, że organ I instancji wykazał okoliczności świadczące o braku staranności strony w podjęciu wystarczających działań zmierzających do rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Okolicznością taką był m.in. zakup towaru bez jakiekolwiek sprawdzenia kontrahenta, np. poprzez ustalenie tożsamości osoby sprzedającej towar. Podatniczka nie ustaliła w sposób niebudzący wątpliwości czy firma kontrahenta istnieje. Pomimo nieprzedstawienia przez kontrahenta na jej prośbę dokumentu VAT – R, kontynuowała współpracę. Odnosząc się do dołączonych do odwołania dokumentów na okoliczność zarejestrowania P. S. jako podatnika podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, jak i kopia zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej wskazują jedynie, że organy wydające te dokumenty dokonały w odpowiednich rejestrach wpisów przedsiębiorcy Firmy Handlowo-Usługowej E. Dokumenty te nie stanowią dowodu, że przedsiębiorca faktyczne prowadził działalność gospodarczą. Natomiast potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego POLTAX VAT-5 nie zawierało daty wydania, nadto zostało wydane na podstawie przepisów nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym nie mogło potwierdzać rejestracji działalności gospodarczej w dniu 30 czerwca 2005 r., kiedy to obowiązywała nowa ustawa. Organ podatkowy wystawiając potwierdzenie rejestracji na dzień 30 czerwca 2005 r. uczyniłby to na podstawie obowiązującej ustawy. Organ odwoławczy podniósł również, że strona nie skorzystała z możliwości jaką daje art. 96 ust. 16 u.p.t.u., tj. zwrócenia się z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny lub zwolniony. Dalej, organ II instancji zaznaczył, że organ podatkowy I instancji nie miał możliwości przesłuchania P. S., gdyż Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji pismem z dnia 21 listopada 2011 r. udzielił informacji, że wyżej wymieniony od 2008 r. przebywa w [...], adres jego pobytu jest nieznany. W ocenie organu zebranie podstawowych danych kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, wbrew stanowisku strony jest obowiązkiem podatnika. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2000/11. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania nie naruszył zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. K. G. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w piśmie z dnia 25 marca 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i z art. 18 ust.l lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje pomiędzy skarżącą, a P. S. miały miejsce i w konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia tego podatku, 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: ▪ art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przejawiające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako dostawca towaru oraz, że zeznania strony są sprzeczne i w konsekwencji nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, ▪ art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku czego na skarżącą został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcję powinien ponieść wystawca kwestionowanej faktury VAT - P. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia 29 stycznia 2009 r. (dzień wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego) do dnia 21 listopada 2011 r. (dzień doręczenia organowi postanowienia sądu w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 rok) - 2 lata i 9 miesięcy. Wobec tego, uznał, ze zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 rok nie przedawniło się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktura VAT o nr [...] gdzie jako wystawca widnieje Firma Handlowo-Usługowa E., dokumentuje rzeczywistą transakcję, jak twierdzi Skarżąca, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistej transakcji i nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W skardze Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego tj. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p. jak i przepisów prawa materialnego, tj, art. 88 § 3a pkt 4a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nadto w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące rzekomo przedmiotem spornych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane. Przede wszystkim pokreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność ustaleń organów podatkowych, że podmiot Firma Handlowo- Usługowa E. nie dysponował odzieżą określonego rodzaju, która miała być przedmiotem transakcji ze Skarżącą. Ustalenie takie jest konsekwencją przeprowadzonej przez organy analizy dowodów w postaci przesłuchania strony, świadka M. S., informacji z akt rejestrowych dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, dokumentacji dotyczącej rejestracji dla potrzeb VAT oraz rozliczeń podatkowych (deklaracji, zeznań) firmy P. S., informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów (dane aktualne i historyczne) oraz Ministerstwa Spraw wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, przesłuchania I. G. W oparciu o wskazane wyżej dowody, trafnie organy prowadzące postępowanie w sprawie ustaliły, że Firma Handlowo-Usługowa E., która w 2005 r. miała rzekomo dostarczyć odzież do K. G., była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zasadnie ustalono również, że dostawy odzieży dla K. G. nie mogły być dokonane przez Firmę Handlowo-Usługowa E. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. S. w 2002-2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie agencji podróży, usług turystycznych (uzyskał zezwolenie 21 sierpnia 2002 r. Wojewody). W 2005 r. zostało złożone roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym PIT-40, które składa płatnik, czyli nie dotyczy to rozliczenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Sporne faktury wystawione przez Firmę Handlowo-Usługowe E. dla K. G. pochodzą z 2005 r., a zauważyć należy, że jakkolwiek w dniu 21 marca 2002 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] złożone zostało zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 do którego załączona została decyzja Wojewody z dnia 21 sierpnia 2002 r., na podstawie której P. S. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania imprez turystycznych, pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych, to z tych dokumentów tj. dotyczących rejestracji wynika ponadto, że w dniu 9 września 2003 r. złożone zostało przez tego kontrahenta zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z powodu likwidacji działalności z dniem 4 września 2003 r. i załączona została również decyzja z dnia 23 lipca 2003 r. Wojewody, wydana na wniosek P. S. I za ten okres jak wynika to z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. S. dokonywał rozliczenia prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej w łatach 2002 - 2003, składając również deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2002 r. do września 2003 r. dla prowadzonej działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe EU. Również przesłuchana w charakterze świadka matka P. S. zeznała, że mieszkanie (pod adresem który był wskazany w fakturach), o powierzchni 40 m2, nigdy nie było przystosowane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić sprzeczność zeznać Skarżącej dotyczącej osoby dostarczającej towar, odpowiednio zeznania z 30 października 2006 i 20 czerwca 2007 r., które wskazywały pracowników firmy E., czy zeznania z 29 maja 2012r., które wskazywały na osobiste dostarczanie przez P. S., którego dokładnie Skarżąca opisała. Zasadnie organ uznał także, że ustalenia dokonane w sprawie tj. że transakcje nie miały miejsca potwierdzają także sprzeczne zeznania Skarżącej z dnia 30 października 2006r., z dnia 20 czerwca 2007 r. i z dnia 29 maja 2012 r., co do okoliczności zakupu towaru udokumentowanego spornymi fakturami, ale także konfrontacja zeznań strony co do okoliczności transakcji z dowodami zgromadzonymi w sprawie, które nie potwierdzają tych okoliczności jak m.in. osobiste przywożenie towaru przez P. S., który według informacji z 14 marca 2012 r. Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Prezydenta Miasta z 5 kwietnia 2012 r. nie był w 2005 r. właścicielem jakiegokolwiek pojazdu, a ponadto do 20 marca 2006 r. nie posiadał prawa jazdy; faktury wystawione komputerowo w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała, że na rampie galerii "G." po wybraniu towaru i zapłacie gotówką ceny, otrzymywała wypisaną przez pracownika fakturę; brak zachowania kolejności numeracji faktur; powoływanie się na fakt posiadania kserokopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie VAT-5 i zaświadczenie o nadanym numerze REGON sporządzone na dzień 30 czerwca 2005 r. a przedłożenie tych dokumentów dopiero na etapie odwołania tj. 18 lutego 2008 r.; żądanie od dostawców dokumentów VAT –R, których kontrahent nie przedłożył, a mimo wszystko dokonywanie dalszych transakcji na przestrzeni roku 2005r. Również podzielić należy ocenę organu, że dysponowanie z daty 30 czerwca 2005 r. dokumentami o rozpoczętej działalności gospodarczej P. S., w tym zaświadczenia VAT-5 wydanego na podstawie nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i brak potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. powinno wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości, jeśli zważyć, że Skarżąca sama jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a prowadząc działalność gospodarczą od 1997 roku obowiązki w zakresie rejestracji były jej znane. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, tej rangi jakim jest Skarżąca prowadząca jak sama wskazuje kilka ([...]) sklepów, oczekiwać by należało profesjonalizmu w działaniu. O takim profesjonalizmie trudno jest mówić w sytuacji, gdy jak zeznała Skarżąca nie zna nazwiska osób, które przywoziły towar, osoby te posługiwały się pieczęcią firmy, nie zna numerów telefonów, a numery z których dzwonił dostawca był zastrzeżony, telefonicznie kontaktował się dostawca przed przewidywana dostawą, nie posiada żadnych danych kontaktowych do kontrahenta, wizytówkę wyrzuciła. Trafne są w takiej sytuacji ustalenia organu podatkowego, że gdyby transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce to K. G. posiadałaby kontakt z firmą dostawcy, czy to w celu składania zamówień, reklamacji. W sytuacji uzależnienia od dostawców, brak z nimi kontaktu bezspornie prowadziłby do braku oferowania do sprzedaży towaru, na co słusznie zwrócił uwagę organ i to w sytuacji konieczności ponoszenia stałych kosztów związanych z wynajmem sklepów czy zatrudniania pracowników – czyni zeznania Skarżącej mało wiarygodnymi i to dotyczących roku 2005, kiedy to Skarżąca posiadała 2 dostawców (w obu przypadkach zakwestionowanych przez organ). Ustaleń tych i wyprowadzonej na tej podstawie oceny zgromadzonego materiału nie niweczy fakt nie przesłuchania P. S., wobec którego organ wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego nawet o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jednakże jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz Centralnego Zarządu Służby Więziennej, brak jest informacji o aktualnym adresie zamieszkania, poza informacją o przebywaniu od 7 stycznia 2008 r. w [...]. Organ podjął zatem wszelkie kroki mające służyć przesłuchaniu świadka. Zauważyć należy, że organ może stosownie do art. 188 O.p. nie przeprowadzić dowodu w sprawie, o ile uzna, że okoliczność została udowodniona innymi dowodami, i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe potwierdza zasadność ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że podmiot Firma Handlowo-Usługowa E. nie dysponował w 2005 r. odzieżą, która była rzekomo przedmiotem transakcji ze Skarżącą. Wobec powyższego trafnie stwierdził również organ podatkowy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W świetle zgromadzonego materiału i jego oceny uprawnionym jest stanowisko organu, że K. G. świadomie posługiwała się spornymi fakturami, co w konsekwencji przyczyniło się do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – podmiot Firma Handlowo-Usługowa E. nie dysponował w 2005 r. odzieżą, która była rzekomo przedmiotem transakcji ze Skarżącą, Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do oszukańczego charakteru transakcji. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 VI Dyrektywy, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony przedmiotowej (czyli, że transakcja w niej wykazana miała miejsce) i podmiotowej (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie nie czyni się. Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro w niniejszej sprawie organy, co Sąd akceptuje, wywiodły, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową E. a K. G., to trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują, że transakcja została przeprowadzona w warunkach pozwalających na powzięcie wątpliwości, czy jest ona przeprowadzona w sposób typowy dla czynności podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie wobec takich okoliczności, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, wywiódł organ podatkowy, że taki przebieg transakcji winien budzić wątpliwości co do jej rzetelności. Skarżąca nie zachowała zatem należytej staranności, jakiej zwykle wymaga się od przedsiębiorców nie tylko w kontekście należności publicznoprawnych, ale także cywilnoprawnych. Trafnie stwierdził zatem organ podatkowy, że w dniu dokonania transakcji należyta staranność nie została dochowana, ponieważ wobec zaistniałych okoliczności Skarżąca nie dążyła w żaden sposób do ustalenia, kto jest rzeczywistym dostawcą wskazanego na fakturze towaru. Trafne są w takiej sytuacji ustalenia organu podatkowego, że działania Skarżącej dają podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wystawione faktury VAT o nr [...]. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a z uwagi na okoliczności, w jakich doszło do transakcji, Skarżąca nie dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim jest to niezbędne do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny został ustalony w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem – co zostało przedstawione w powyżej – że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż jej stroną nie mógł być P. S., ponieważ nie dysponował odzieżą, jaka była ujawniony w treści faktury. W tych okolicznościach organ podatkowy nie był zobowiązany do dokonania ustaleń z kim Skarżąca dokonała spornej transakcji. Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że – co do zasady – podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może być wyłącznie rzetelna faktura. Ustalenie w toku postępowania, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczej prowadzi do wniosku, że nie może ona stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem okoliczności wskazanych w powołanym powyżej wyroku TSUE, które były przedmiotem analizy organu podatkowego w zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji, dla zaistnienia określonych skutków podatkowych, nie ma znaczenia, kto był w rzeczywistości stroną spornej transakcji. Dla zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystarczające jest bowiem ustalenie, że faktura, z której wynika kwota podatku naliczonego nie odzwierciedla przebiegu wskazanej w niej czynności co w konsekwencji prowadzi do nie zachowania należytej staranności. W ocenie Sądu obie te przesłanki zostały właściwie wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie . Nie można zgodzić się z zarzutem, że zanegowanie faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji na skutek skargi kasacyjnej, spowodowało przerzucenie ciężaru błędów i uchybień wynikających z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 197/11 wskazał bowiem na naruszenie przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe w tym na brak ustaleń faktycznych, albowiem z treści decyzji (Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2008 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2009 r.) nie wynikało, czy organ podatkowy kwestionuje transakcję pod względem podmiotowym tzn. to, czy P. S. był stroną przedmiotowej transakcji. Naczelny Sąd wskazał na brak ustaleń w tym zakresie. Tymczasem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, zdaniem Naczelnego Sądu, koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga jak nieuzasadniona podlega oddaleniu.